(33) Dans le cadre de la procédure administrative qui a donné lieu à l'adoption de la décision d'ouverture de la procédure de 2007, les autorités espagnoles ont expliqué à la Commission que conformément à la pratique administrative constante de la direction générale espagnole des impôts (Dirección General de Tributos; ci-après, la «DGT») et à la jurisprudence du tribunal économique administratif central (Tribunal Económico y Administrativo Central; ci-après, le «TEAC»), seule la survaleur financière résultant de prises de participations directes est déductible. Les motifs avancés par les autorités espagnoles étaient les suivants:
a) l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS est une méthode d'amortissement de l'investissement qui a une incidence directe sur l'assiette imposable. La gestion de la déduction requiert un contrôle de l'investissement qui peut uniquement être effectué au moyen d'une prise de participations directes dans des entreprises opérationnelles de premier rang;
b) les critères fixés à l'article 21 du TRLIS, selon lesquels l'entreprise étrangère doit exercer une activité économique à l'étranger et être assujettie à un impôt comparable à l'impôt des sociétés, reposent sur les règles fiscales applicables en matière de lutte contre les abus à l'égard de territoires à fiscalité nulle;
c) par ailleurs, l'article 12, paragraphe 5, du TRLIS couvre uniquement les prises de participations de premier niveau, étant donné qu'aux fins de l'application de la déduction prévue audit article, l'article 21 du TRLIS exige uniquement une prise de participations d'au moins 5 % des actions dans le capital de l'entité étrangère. Ce pourcentage ne tient compte ni de la consolidation de l'entité étrangère de premier niveau ni de celle de ses filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur. La survaleur ne pourra être générée dans les filiales de deuxième niveau ou de niveau ultérieur qu'après la consolidation;
d) de plus, l'administration fiscale doit contrôler l'application de la déduction de la survaleur financière. Ce contrôle ne peut être réalisé que par l'intermédiaire de l'entité résidant en Espagne. En effet, l'administration fiscale espagnole peut facilement procéder à des contrôles afin de déterminer si les participations sont situées au premier niveau, puisqu'elles font partie des actifs de l'entreprise résidant en Espagne. Il serait plus difficile de contrôler la survaleur générée dans des filiales de niveau ultérieur étrangères, étant donné que les participations sont imputées aux actifs des entités étrangères, qui ne sont pas obligatoirement soumises au contrôle de l'administration fiscale espagnole.