2003/755/CE: Décision de la Commission du 17 février 2003 concernant le régime d'aides mis en œuvre par la Belgique en faveur des centres de coordination établis en Belgique (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE.) [notifiée sous le numéro C(2003) 564]

(1) En 1997, le Conseil Ecofin a adopté un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises(2) visant à combattre la concurrence fiscale dommageable et mis en place un groupe ad hoc en vue d'évaluer les mesures fiscales tombant dans le champ d'application de ce code. À la suite de l'engagement pris dans le cadre du code de conduite, la Commission a publié en 1998 une communication sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises(3) qui soulignait sa détermination à appliquer ces règles de façon stricte et dans le respect du principe de l'égalité de traitement. C'est dans ce contexte que la Commission a engagé son examen au titre des dispositions en matière d'aides d'État des mesures considérées comme dommageables dans le cadre du groupe code de conduite. À ce propos, la Commission tient à souligner le parallélisme entre le travail entrepris par le groupe "code de conduite" et la politique de la Communauté en matière d'aides d'État, qui partagent l'objectif commun de mettre fin aux mesures qui faussent ou menacent de fausser la concurrence au sein du marché unique. La Commission prend également acte des progrès accomplis en vue d'aboutir à l'objectif final d'élimination de la concurrence fiscale dommageable et en particulier des actions engagées par les États membres en vue d'abolir, ou de retirer les caractéristiques dommageables, des mesures identifiées par le groupe "code de conduite".

(2) En ce qui concerne le détail des étapes de procédure antérieures à la décision de la Commission du 27 février 2002 d'ouvrir la procédure formelle d'examen, la Commission se réfère à la lettre envoyée à la Belgique à cette occasion (ci-après dénommée "lettre d'ouverture")(4).

(3) Pour rappel, l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982 prévoit un régime fiscal dérogatoire du droit commun pour les centres de coordination agréés. Le 2 mai 1984, la Commission a décidé qu'elle n'avait pas d'objection à l'égard de l'arrêté royal n° 187 tel qu'il serait modifié par le projet de loi que le gouvernement belge lui avait communiqué le 3 avril 1984 et en a informé le gouvernement belge. Les modifications introduites dans les faits par le gouvernement belge n'ayant pas respecté le projet de loi présenté, la Commission a ouvert, le 12 décembre 1985, la procédure formelle d'examen. À la suite des modifications proposées par le gouvernement belge et mises en oeuvre par la loi du 4 août 1986, la Commission a informé la Belgique le 9 mars 1987 qu'elle avait clos la procédure ouverte en raison des modifications apportées au régime par la Belgique de manière à le rendre compatible avec l'article 92 (devenu article 87).

(4) Le 1er décembre 1997, le Conseil a adopté le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises et demandé à la Commission d'examiner ou de réexaminer les régimes fiscaux en vigueur dans les États membres. Le 11 novembre 1998, la Commission a adopté la communication sur l'application des règles en matière d'aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (ci-après dénommée "la communication").

(5) Après une demande de renseignements adressée aux autorités belges le 12 février 1999, la Commission les a informées le 17 juillet 2000 que le régime semblait désormais constituer une aide d'État et a initié la procédure de coopération prévue pour les aides existantes à l'article 17, paragraphe 2, du règlement (CE) n° 659/1999 du Conseil du 22 mars 1999 portant modalités d'application de l'article 93 du traité CE(5) en les invitant à présenter leurs observations. Les autorités belges ont critiqué la procédure et fait valoir que cette période de coopération devait être initiée par le collège des commissaires et non par les services de la Commission. Cette approche a été contestée par la Commission.

(6) Le 11 juillet 2001, la Commission a proposé(6) à la Belgique des mesures utiles visant à modifier le régime de manière à le rendre compatible avec les règles en matière d'aide d'État. Par lettre du 19 septembre 2001, les autorités belges ont formulé des commentaires tout en informant la Commission que ceux-ci ne constituaient ni une acceptation ni un refus de ces mesures utiles.

(7) En l'absence d'acceptation expresse de ces mesures dans le délai imparti, et au vu des observations formulées par les autorités belges dans leur lettre du 19 septembre 2001, la Commission a décidé le 27 février 2002, conformément à l'article 19, paragraphe 2, du règlement (CE) n° 659/1999, d'ouvrir la procédure prévue à l'article 88, paragraphe 2, du traité. Par lettre(7) du 1er mars 2002, la Commission a informé la Belgique de cette décision.

(8) Après prolongation(8) du délai initial d'un mois, les autorités belges ont transmis, par lettre du 12 avril 2002, leur opinion à la Commission, précisant qu'il ne s'agissait pas d'observations au sens de l'article 88, paragraphe 2, du traité mais bien, au sens de l'article 19, paragraphe 2, du règlement (CE) n° 659/1999, d'arguments au sujet de mesures utiles proposées par la Commission.

(9) Par lettre du 16 mai 2002, la Belgique a notifié un avant-projet de loi visant à modifier l'arrêté royal n° 187. Les modifications introduites par ce texte font l'objet d'une procédure distincte(9).

(10) À la suite des réunions tenues entre la Commission et les autorités belges les 26 juin et 3 juillet 2002, la Commission a adressé à la Belgique une demande d'informations complémentaires(10) concernant à la fois le régime en vigueur et le projet de nouveau régime notifié. Après prolongation du délai initial, la réponse des autorités belges a été fournie par lettre du 30 août 2002.

(11) La décision de la Commission d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel des Communautés européennes(11). La Commission a invité les intéressés à présenter leurs observations sur la mesure en cause. La Commission a reçu des observations à ce sujet de la part de 90 tiers intéressés. Elle les a transmises à la Belgique par lettres(12) du 24 septembre et du 8 novembre 2002 en lui donnant la possibilité de les commenter, ce qui a été fait par lettres du 16 octobre et du 16 décembre 2002. II. DESCRIPTION DES MESURES EXAMINÉES

(12) Le régime des centres de coordination trouve son origine dans l'arrêté royal n° 187 du 30 décembre 1982. Il a été complété par la loi du 11 avril 1983, l'arrêté royal du 20 décembre 1984 et la loi du 28 décembre 1992, et modifié à plusieurs reprises(13). Il est applicable dans sa forme actuelle depuis le 1er janvier 1993 et a fait l'objet d'un commentaire général de la part de l'administration fiscale contenu dans la circulaire CI.RH.421/439.244 du 29 novembre 1993.

(13) Le bénéfice du régime est accordé par l'agrément préalable et individuel des centres par arrêté royal. L'arrêté royal n° 187 prévoit que, pour obtenir cet agrément, le centre doit faire partie d'un groupe ayant un caractère multinational(14), disposant d'un capital et de réserves dont le montant atteint ou excède un milliard de francs belges (BEF) et réalisant un chiffre d'affaires annuel dont le montant consolidé atteint ou excède dix milliards de BEF. Seules certaines activités préparatoires, auxiliaires ou de centralisation sont autorisées(15) et les entreprises du secteur financier (crédit, banque, assurance) sont exclues du bénéfice de ce régime. Enfin, les centres doivent employer en Belgique au moins l'équivalent de dix personnes à temps plein au terme des deux premières années de leur activité.

(14) L'agrément accordé au centre est valable durant dix périodes imposables à partir de la période au cours de laquelle la demande d'agrément a été introduite. Depuis la loi du 23 octobre 1991, le renouvellement de l'agrément peut être obtenu selon les mêmes modalités que l'agrément initial.

(15) L'arrêté royal n° 187 prévoit, par dérogation au régime fiscal commun, que le revenu imposable des centres agréés est déterminé forfaitairement et correspond à un pourcentage du montant des dépenses et frais de fonctionnement (ci-après "méthode cost plus"). La base de coûts comprend l'ensemble des charges du centre, à l'exclusion des frais de personnel, des charges financières et de l'impôt des sociétés. La marge bénéficiaire doit en principe être fixée dans chaque cas particulier, compte tenu des activités réellement exercées par le centre. Si le centre facture lui-même certains services rendus à un prix correspondant au montant des frais majoré d'une marge bénéficiaire, le pourcentage de celle-ci peut être retenu pour autant qu'il ne soit pas anormal. Lorsqu'il n'existe pas de critères objectifs pour déterminer le pourcentage de bénéfices à prendre en considération, celui-ci doit, en principe, être fixé à 8 %.

(16) Le bénéfice imposable du centre ne peut cependant être inférieur au total des dépenses ou charges non déductibles au titre de frais professionnels ("dépenses non admises") et des avantages anormaux ou bénévoles consentis au centre par les membres du groupe (ci-après "base alternative").

(17) Le bénéfice des centres est imposé au taux normal de l'impôt des sociétés.

(18) La loi du 11 avril 1983 prévoit que les centres sont exonérés du précompte immobilier sur les immeubles qu'ils utilisent pour l'exercice de leur activité professionnelle. Cette loi dispose en outre que le droit d'enregistrement de 0,50 % n'est pas dû sur les apports faits à un centre ni sur les augmentations de son capital statutaire. Enfin, la loi du 11 avril 1983 exonère du précompte mobilier les dividendes, intérêts et redevances distribués par des centres sauf, dans le cas des intérêts, lorsque le bénéficiaire est assujetti à l'impôt des personnes physiques ("IPP") ou à l'impôt des personnes morales ("IPM").

(19) À la suite des modifications apportées par l'arrêté royal du 20 décembre 1984, l'article 110, paragraphe 6o, de l'arrêté royal d'exécution/Code des impôts sur les revenus coordonné en 1992 (ci-après "AR/CIR92") prévoit que les revenus perçus par les centres sur leurs dépôts en argent sont également exonérés de précompte mobilier.

(20) L'exonération du précompte mobilier s'accompagnait de l'octroi d'un précompte mobilier fictif pour les versements effectués par les centres. Ce précompte est fictif parce que les destinataires des revenus versés par les centres reçoivent le montant total - c'est-à-dire sans qu'un précompte en soit déduit - mais peuvent imputer un montant fictif de précompte sur l'impôt final à payer. Selon les autorités belges, l'octroi de ce précompte mobilier fictif n'est plus accordé sur les intérêts payés par les centres en raison de conventions conclues à partir du 24 juillet 1991, ni sur les dividendes distribués à partir de la même date, ni sur les redevances payées ou attribuées à partir du 1er janvier 1986.

(21) La loi du 28 décembre 1992 a instauré, à partir du 1er janvier 1993, une taxe annuelle sur les centres de coordination fixée à 10000 euros (400000 BEF) par membre du personnel occupé à temps plein par les centres, mais qui ne peut excéder 100000 euros (4000000 de BEF) par centre.

(22) Selon les autorités belges, le régime concerne environ 250 centres agréés, et des flux financiers de dizaines de milliards d'euros. III. RAISONS AYANT CONDUIT À L'OUVERTURE DE LA PROCÉDURE FORMELLE

(23) La Commission considérait qu'un avantage spécifique semblait être octroyé aux centres de coordination à travers la méthode cost plus applicable à ces seuls centres. En effet, l'exclusion de frais importants - frais financiers et de personnel - de la base du calcul et le fait que la marge est généralement fixée à 8 % sans égard à la nature des activités exercées semblaient exclure l'obtention d'un revenu imposable comparable à celui qui aurait été obtenu par la méthode classique applicable selon le droit commun et basée sur la différence entre produits et charges. À ce titre, cette méthode ne semblait pas correspondre au standard décrit dans les rapports de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) au sujet de la méthode du prix de revient majoré ou cost plus. La Commission considérait également qu'un avantage spécifique semblait être octroyé aux centres de coordination et aux groupes auxquels ils appartiennent, par des exonérations de précompte immobilier, de précompte mobilier et du droit d'apport allant au-delà des exonérations accessibles à toute entreprise sur la base du régime fiscal commun. La Commission considérait enfin que ces avantages spécifiques ne semblaient pas justifiés par la nature ou l'économie du système fiscal belge et entraînaient une distorsion de la concurrence et une affectation des échanges intracommunautaires. Par conséquent, lesdites mesures semblaient constituer des aides au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité. En outre, à défaut d'application des exceptions visées aux paragraphes 2 et 3 de l'article 87, la Commission concluait qu'une telle aide apparaissait, à ce stade, comme incompatible avec le marché commun. IV. COMMENTAIRES DES AUTORITÉS BELGES ET DES TIERS

(24) Nonobstant les réserves formulées par les autorités belges(16), la Commission considère que les commentaires exprimés dans leur lettre du 12 avril 2002 constituent bien des observations au sens de l'article 88, paragraphe 2, du traité.

(25) Trois associations ou fédérations ont transmis leurs commentaires au nom des entreprises qu'elles représentent: il s'agit de la Fédération des entreprises de Belgique (FEB), la Chambre de commerce américaine (AmCham) et la Fédération des centres de coordination, distribution, service et call centres (Forum 187). Comme celles du gouvernement belge, les observations de Forum 187 visent à établir l'irrégularité de la procédure suivie par la Commission et l'absence d'aide incompatible dans le régime. Leurs arguments visent également à démontrer que le retrait des décisions favorables de 1984 et 1987 est contraire aux principes fondamentaux du droit communautaire que sont le respect de la sécurité juridique et de la confiance légitime.

(26) Outre ces trois associations, 87 centres ou groupes possédant de tels centres ont individuellement introduit des commentaires auprès de la Commission. Pour l'essentiel, ces centres décrivent leur situation propre en termes de date d'agrément, de personnel employé, d'investissements réalisés et renvoient, pour le surplus, aux observations de Forum 187. La liste des 53 tiers n'ayant pas demandé l'anonymat vis-à-vis de l'État belge est fournie à l'annexe de la présente décision. IV.1. Procédure

(27) Les autorités belges maintiennent leur désaccord sur la base légale utilisée par la Commission pour choisir la qualification d'aides existantes et, ensuite, sur le respect de la procédure ainsi choisie. L'association Forum 187, représentant les centres agréés, défend la thèse de l'absence totale de base légale et demande donc à la Commission de renoncer à son action. Les arguments suivants sont développés.

(28) Premièrement, la Commission ne peut invoquer valablement l'article 1er, point b) v), du règlement (CE) n° 659/1999 comme base juridique fondant son action car cette disposition requiert que la Commission établisse la preuve que la mesure ne constituait pas une aide à la date de son entrée en vigueur et est devenue une aide en raison de l'évolution du marché commun. Or, la Commission n'a pas apporté la preuve de cette évolution. Aucune autre disposition du règlement (CE) n° 659/1999 ne permet d'appliquer la procédure relative aux aides existantes dans le cas où la Commission, après avoir initialement considéré qu'une certaine mesure n'était pas une aide, modifie son appréciation et estime qu'il s'agit bien d'une aide au sens de l'article 87 du traité CE. La Commission ne peut donc appliquer la procédure relative aux régimes d'aides existants prévue au chapitre V dudit règlement.

(29) Deuxièmement, la Commission ne peut procéder au retrait rétroactif ou à la modification d'un acte favorable entaché d'illégalité que moyennant le respect de conditions strictes. La Commission doit notamment procéder dans un délai raisonnable, et, en premier lieu, établir la preuve de l'illégalité de l'acte en question. Elle doit en outre respecter la confiance légitime des bénéficiaires. Ces conditions ne sont pas respectées par la procédure suivie par la Commission, qui ne dispose donc pas de base légale pour procéder à un tel retrait.

(30) Troisièmement, la Commission ne respecte pas la procédure, applicable aux aides existantes, qu'elle a choisie. En raison de l'importance juridique et économique de la qualification d'aide, ce jugement de valeur n'était pas de la compétence des services de la Commission mais de celle du collège des commissaires. La lettre du 17 juillet 2000, envoyée par les services de la direction générale de la concurrence, n'a pu valablement initier la phase de coopération. Seule la décision collégiale du 11 juillet 2001(17) a pu avoir cet effet et la Belgique a donc perdu le bénéfice d'une étape dans la procédure relative aux régimes d'aides existants. Par conséquent, la Commission n'a pu valablement ouvrir la procédure. La Belgique affirme donc développer, dans sa lettre du 12 avril 2002, des arguments au sujet des mesures utiles et non au sujet de l'ouverture de la procédure. IV.2. Caractère d'aide de la mesure

(31) Tant les autorités belges que les tiers qui se sont exprimés considèrent que le régime des centres de coordination ne remplit aucun des quatre critères permettant de qualifier une mesure d'aide. IV.2.1. Avantage économique

(32) D'abord, certains tiers insistent sur le fait que les avantages retirés des centres de coordination résultent des économies d'échelle liées à la centralisation de certaines activités horizontales intragroupe et que leur décision de constituer un centre en Belgique n'a pas été motivée par l'attrait de mesures fiscales supposées plus favorables. Ils mentionnent à ce titre l'existence de localisations alternatives plus attractives en termes de régime fiscal.

(33) Ensuite, à l'instar de l'État belge, Forum 187 développe des arguments propres à chacune des mesures à l'égard desquelles la Commission a ouvert la procédure le 27 février 2002. IV.2.1.1. Exonération du précompte immobilier

(34) Premièrement, la Commission n'a pas démontré que le précompte grève normalement le budget des entreprises. Au contraire, de nombreuses autres exonérations de précompte immobilier existent en droit belge, notamment celles octroyées aux sociétés établies en zone d'emploi ou de reconversion, aux sociétés novatrices ainsi que différents décrets et ordonnances régionaux portant exonération de précomptes aux fins de favoriser l'expansion ou la réorientation économiques. Comme la plupart des sociétés établies en Belgique bénéficient de l'une ou l'autre exonération de précompte immobilier, il n'y a donc pas d'avantage octroyé aux centres.

(35) Deuxièmement, l'avantage fiscal lié à l'exonération du précompte immobilier ne profite qu'aux centres qui sont propriétaires des bâtiments qu'ils occupent, ce qui, selon Forum 187, concerne au maximum 5 % des cas. IV.2.1.2. Exonération du droit d'apport

(36) Premièrement, la Belgique conteste, dans ce cas également, que le droit d'apport grève normalement le budget des entreprises et invoque pour le démontrer l'existence dans le droit belge d'autres exonérations de droit d'apport et notamment celles octroyées aux sociétés établies en zone d'emploi et celles accompagnant l'octroi de certains subsides visant à favoriser l'investissement et l'emploi en Belgique. La plupart des opérations d'apport bénéficient en Belgique de l'une ou l'autre de ces exonérations et il n'y a donc pas d'avantage spécifique pour les centres.

(37) Deuxièmement, en matière de droit d'apport, l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 concernant les impôts directs frappant les rassemblements de capitaux(18), modifiée en dernier lieu par l'acte d'adhésion de l'Autriche, de la Finlande et de la Suède, impose le maintien des exonérations antérieures au 1er juillet 1984. Or, l'exonération prévue à l'article 29 de la loi du 11 avril 1983 est antérieure à cette date. En ce qui concerne une éventuelle application de l'article 9 de cette directive, en l'absence de droit d'apport dans de nombreux autres États membres, cette exonération ne fausse pas les conditions de concurrence au sein du marché commun. Par conséquent, ni l'article 102 (devenu article 97) du traité prévoyant la consultation de la Commission, ni l'article 9 de la directive qui s'y réfère, ne s'appliquent. En tout état de cause, les conditions prescrites par la directive pour l'octroi et le maintien de cette exonération ont été respectées. IV.2.1.3. Exonération du précompte mobilier

(38) Premièrement, la retenue d'un précompte mobilier ne peut être considérée comme la règle établie par le régime fiscal commun belge car le nombre d'exceptions est tel que la majorité des flux financiers échappe à cette règle. Afin d'appuyer leur démonstration, les autorités belges citent de nombreuses exonérations du précompte sur les dividendes et les intérêts dont certaines sont, selon elles, fort proches des exonérations octroyées aux centres de coordination puisqu'elles exonèrent de précompte les revenus payés à des non résidents. Pour Forum 187, n'importe quelle société belge, en tant qu'"investisseur professionnel"(19) échappe à la retenue d'un précompte à la source sur les revenus mobiliers. Or, les centres sont des investisseurs professionnels et sont donc exemptés de toute façon à ce titre. De même, en ce qui concerne les paiements d'intérêts à des non-résidents, leur grande majorité est généralement exemptée. Dès lors, le régime est présenté comme une simplification liée au fait que les centres n'effectuent que des opérations intragroupe. Pour rappel, la Belgique a précédemment invoqué la position prise par la Commission en faveur de la suppression de toute retenue à la source. Elle estime que la Commission manque de cohérence en critiquant, dans le cadre de la présente procédure, une exonération des retenues à la source.

(39) Deuxièmement, l'exemption de précompte mobilier ne permet pas aux bénéficiaires des revenus de payer l'impôt plus tard, comme l'affirme la Commission. En effet, pour compenser l'absence de précompte retenu, ceux-ci doivent effectuer des versements anticipés - c'est-à-dire des avances sur l'impôt - plus importants.

(40) Troisièmement, il est faux de prétendre, que l'exonération de ce précompte aboutit nécessairement à l'absence totale de taxation lorsque le précompte constitue l'impôt définitif. La Belgique a évité cela en prévoyant que l'exemption s'applique uniquement si le bénéficiaire des intérêts est identifié et n'est pas assujetti à l'impôt sur les revenus des personnes physiques ou des personnes morales, les seuls contribuables pour qui le précompte constituerait un impôt définitif.

(41) Quatrièmement, en ce qui concerne l'exonération de précompte mobilier sur les revenus perçus par les centres en raison de leurs dépôts d'argent, la Commission a mal compris le système belge qui prévoit la même exonération au profit de toutes les sociétés en qualité d'"investisseurs professionnels". Les centres n'ont donc pas d'avantage par rapport aux autres sociétés. IV.2.1.4. Précompte mobilier fictif

(42) Le précompte mobilier fictif a été réduit à zéro en 1991 et l'intérêt de la Commission pour cette mesure est donc inutile. IV.2.1.5. Détermination forfaitaire des revenus (cost plus)

(43) Premièrement, la méthode cost plus est vivement recommandée par l'OCDE pour la fixation des prix de transfert de services intragroupes. À cet égard, l'exclusion de certains frais et dépenses de la base de calcul du cost plus est compatible avec les recommandations de l'OCDE qui établissent qu'il n'est pas toujours nécessaire d'inclure une marge bénéficiaire pour qu'un prix réponde aux conditions de concurrence (at arm's length). En outre, pour la fixation des prix de transfert, l'administration belge doit se référer aux rapports de l'OCDE(20). Également selon les principes de l'OCDE, les dépenses effectuées dans un pays par l'intermédiaire d'une entité qui n'est pas un établissement permanent ou une succursale sont normalement déductibles dans le chef des entités pour le compte desquelles les dépenses sont effectuées. Dans ce cas, il n'y a pas de marge bénéficiaire dans le chef de l'intermédiaire.

(44) Troisièmement, le recours au taux unique de 8 % est justifié par le fait qu'il était déjà utilisé avant l'introduction du régime des centres de coordination pour la détermination des revenus imposables des établissements belges de sociétés étrangères, et la fixation de taux de marge forfaitaires est également pratiquée par l'administration belge dans le cas de certaines professions indépendantes. En critiquant ce taux forfaitaire, la Commission méconnaît la réalité d'une pratique administrative appliquée depuis 1964 qui fait partie intégrante du système fiscal belge.

(45) Quatrièmement, le régime se révèle désavantageux par rapport à la taxation sur la base du régime de droit commun lorsque le compte de résultat du centre fait apparaître une perte. Dans ce cas, les centres paient l'impôt sur un revenu forfaitaire fictif obtenu par application de la méthode cost plus ainsi que la taxe forfaitaire de 10000 euros par employé(21) alors que l'application de la méthode de droit commun aurait abouti à l'absence de taxation. De même, une éventuelle sous-estimation de l'impôt payé en Belgique par un centre serait automatiquement compensée au niveau de la société mère du groupe multinational lorsque celle-ci paie des impôts sur son revenu mondial. Les exemples cités sont ceux de sociétés mères établies aux États-Unis d'Amérique, en Finlande et en Allemagne. Forum 187 estime qu'aucun avantage ne se dégage donc au niveau du groupe.

(46) Cinquièmement, l'exclusion des frais de personnel n'est pas un avantage car cette exclusion est compensée par la retenue fixe sur les dix premières personnes employées. Cette taxe sur le personnel correspond à 8 % d'un montant similaire au montant de frais de personnel exclu. De la même manière, l'exclusion des frais financiers est justifiée car la taxation signifierait un impôt supérieur à la marge perçue par le centre en tant qu'intermédiaire.

(47) Sixièmement, la base alternative décrite au considérant 16 n'est pas théorique et est même souvent la base réellement imposée. IV.2.2. Utilisation de ressources d'État

(48) D'une part, l'application du régime des centres ne conduit pas à l'utilisation de ressources d'État. Au contraire, en attirant les centres en Belgique, l'introduction du régime des centres a augmenté les ressources de l'État belge.

(49) D'autre part, la plupart des sociétés établies en Belgique bénéficient de l'une ou l'autre exemption de précompte mobilier, immobilier et droit d'apport. L'État belge ne renonce donc pas à des ressources fiscales supplémentaires. IV.2.3. Distorsion de la concurrence et affectation des échanges intracommunautaires

(50) Premièrement, la motivation de la décision d'ouverture prise par la Commission est superficielle et théorique, donc insuffisante pour établir concrètement que la concurrence est faussée et les échanges affectés. Faisant référence à un arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes(22), la Belgique considère que ce manque de motivation est une cause suffisante de nullité.

(51) Deuxièmement, il ne peut être fait abstraction des systèmes fiscaux en vigueur dans les autres États membres. La position de la Commission selon laquelle l'examen du régime doit s'effectuer (uniquement) dans le contexte du droit fiscal commun actuellement appliqué en Belgique n'est pas acceptable. Ainsi, les échanges intra-communautaires ne peuvent être affectés par les exonérations de précompte immobilier, de précompte mobilier et de droit d'apport dès lors que de tels prélèvements fiscaux n'existent pas dans certains - voire la plupart - des autres États membres. De la même manière, l'analyse de la Commission au sujet de la méthode cost plus appliquée en Belgique ne démontre pas en quoi elle serait plus favorable que les méthodes appliquées dans d'autres États membres à des structures similaires aux centres. Les avantages consentis aux centres existent également dans de nombreux autres pays et il n'est donc pas établi par la Commission que la concurrence et les échanges intracommunautaires soient affectés. La Commission aurait dû apporter des preuves empiriques de ces affectations.

(52) Troisièmement, la Commission fait une analyse théorique en prétendant que la présence de centres de coordination belges au sein des groupes multinationaux affecte la concurrence et les échanges. Ce faisant, la Commission ne tient pas compte de la réalité économique en ignorant que la concentration généralisée des services intra-groupe dans des entités de type "centre de coordination" trouve sa justification dans la réduction des coûts par la réalisation d'économies d'échelle. Selon Forum 187, toutes les entreprises multinationales ont une entité responsable de centraliser notamment la gestion de trésorerie, le financement, la comptabilité ou la gestion de personnel des entreprises du groupe et toutes ces multinationales ont d'ailleurs la possibilité d'implanter un centre en Belgique ou ailleurs. Il n'y a donc pas de distorsion de concurrence.

(53) Quatrièmement, même si les centres avaient une position financière améliorée, il n'y a pas de distorsion de concurrence sur le marché financier puisque les institutions financières déterminent les conditions qu'elles offrent sur la base d'une analyse indépendante de la situation du groupe sans considération de l'existence d'un centre de coordination ni du bénéfice d'éventuels régimes fiscaux particuliers. De plus, les banques se basent sur des taux de référence (LIBOR, EURIBOR, etc) sur lesquels les centres n'ont aucune influence. IV.2.4. Sélectivité/spécificité de la mesure

(54) Premièrement, en ce qui concerne l'existence d'un pouvoir discrétionnaire, la Commission n'a pas apporté la preuve de l'existence d'un tel pouvoir dans l'octroi des avantages du régime. L'administration procède au contraire à l'application scrupuleusement uniforme de règles claires en la matière. Notamment, le fait qu'aucun centre agréé n'ait été autorisé à exercer les activités d'assurance et réassurance s'explique par la législation propre aux activités d'assurance qui exclut qu'une entreprise de ce secteur exerce une autre activité et non par une quelconque marge d'appréciation de l'administration fiscale.

(55) Deuxièmement, le gouvernement belge estime que la Commission lui impose à tort la charge de la preuve en exigeant qu'il démontre la justification de la mesure par la nature ou l'économie du système fiscal belge. Pour imposer cette exigence, la Commission fait référence à sa communication. Or, une communication ne peut créer d'obligation nouvelle à la charge des États membres. C'est au contraire à la Commission qu'il incombe de démontrer que le régime ne peut être justifié par rapport à l'économie du système fiscal belge. Justification par la nature et l'économie du système

(56) Premièrement, il est de la nature même d'un système fiscal de poser les limites et les conditions aux avantages et désavantages qu'il prévoit. Contrairement à ce qu'affirme la Commission, le système belge est basé sur le principe de l'exemption des sociétés en tant qu'"investisseurs professionnels" et non sur le principe de la retenue systématique d'un précompte (voir considérant 38). Le précompte mobilier a pour objectif essentiel d'imposer les personnes physiques et les personnes morales, pour qui le précompte est libératoire. Ces personnes ne sont donc pas tenues de déclarer les revenus mobiliers soumis au précompte, qui constitue l'impôt définitif pour les revenus concernés. La présentation des règles en la matière sous la forme d'un principe suivi de nombreuses exceptions s'explique par la volonté du législateur d'inscrire ces règles dans une section du code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après "CIR92") commune aux quatre types d'impôts(23) qu'il instaure. Selon Forum 187, il est dans la nature d'un système fiscal de fixer des principes et de prévoir des exceptions. Ces exceptions favorisent nécessairement certaines entreprises plus que d'autres. Cela ne fait pas de toutes ces exonérations des aides d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité. Il est inapproprié d'y appliquer systématiquement les prescriptions de cet article.

(57) Deuxièmement, les autorités belges illustrent par un exemple chiffré la nécessité d'exonérer les sociétés en général - et les centres en particulier - du précompte mobilier en raison du nombre important d'opérations financières effectuées chaque année. À défaut d'exonération, les montants de précompte retenus excèderaient de loin le montant de l'impôt dû pour l'année entière, et l'État belge se verrait dans l'obligation de rembourser des sommes importantes à toutes les sociétés du royaume. Ce phénomène est accentué dans le cas des activités de centralisation de trésorerie (cash pooling) assumées par les centres.

(58) Troisièmement, l'exonération des centres est justifiée en raison des risques de double imposition internationale liés à l'application d'un précompte. S'il est possible de récupérer un excédent de précompte perçu sur des opérations nationales, la prise en compte par un État des précomptes perçus à l'étranger est rare. Même si certains États acceptent d'imputer les précomptes perçus à l'étranger sur leur propre impôt, aucun ne va jusqu'à rembourser l'excédent de précompte perçu par rapport à l'impôt final.

(59) Quatrièmement, la sélectivité mise en exergue par la Commission est justifiée car la mesure vise exclusivement les entreprises qui exercent des activités de quartier général. À ce propos, cette sélectivité est sensiblement la même que celle du régime fiscal requis par la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents(24), modifiée par l'acte d'adhésion de l'Autriche, de la Finlande et de la Suède, [ou par la proposition de directive du Conseil concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents(25)]. Enfin, le caractère général de l'exonération octroyée, dès 1983, aux revenus distribués par les centres se justifiait à l'époque par le fait que les centres étaient créés pour développer l'usage de nouveaux types de transactions financières encore inconnus. Il n'était donc pas certain que les diverses exemptions déjà accessibles à l'époque s'appliqueraient à ces nouveaux flux financiers. IV.3. Compatibilité avec le marché commun

(60) Le gouvernement belge estime que, si aide il y a, elle est compatible avec le marché commun en vertu de l'article 87, paragraphe 3, point c), du traité car le régime a été mis en place dans le but de stimuler les investissements et l'emploi en Belgique. Il appuie cette affirmation par référence au rapport au roi qui précède l'arrêté royal n° 187.

(61) En ce qui concerne l'exemption du droit d'apport, la Commission s'interrogeait sur sa compatibilité avec les dispositions communautaires en la matière. La Belgique affirme que toutes les conditions et formalités prescrites par la directive 69/335/CEE ont été respectées et confirme que le maintien de cette exonération est donc compatible avec l'article 7 de la directive qui impose même le maintien des exonérations antérieures au 1er juillet 1984. Or, cette exonération prévue à l'article 29 de la loi du 11 avril 1983 est antérieure à cette date. IV.4. Confiance légitime

(62) Premièrement, le bénéfice du régime a été accordé de bonne foi et en toute légalité aux centres agréés. Les centres peuvent donc se prévaloir du principe de confiance légitime afin de bénéficier pleinement de l'agrément de dix ans actuellement en cours. Cette confiance légitime repose en effet sur les décisions prises par la Commission en 1984 et 1987 d'autoriser le régime et sur la réponse(26) donnée en 1990 à une question parlementaire par le commissaire à la concurrence, qui confirment que la Commission n'avait pas d'objection à l'égard du régime des centres par rapport aux règles applicables en matière d'aides d'État.

(63) Deuxièmement, le retrait abrupt, par la Commission, de ses décisions favorables de 1984 et 1987 est contraire à certains principes fondamentaux du droit communautaire et notamment aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime. Ainsi, citant la jurisprudence communautaire, Forum 187 souligne qu'il existe une présomption de légalité des décisions de la Commission et que celle-ci doit établir et expliquer son raisonnement pour conclure à l'illégalité des décisions antérieures [arrêt Papier Peints(27)]. Elle doit le faire dans des délais raisonnables [arrêt Alpha Steel(28)]. Le destinataire d'une décision doit être à même de déterminer les obligations que cette décision lui impose [arrêts Gondrand(29) et Opel Austria(30)]. La Commission a été critiquée pour avoir utilisé une interprétation différente entre une décision de 1999 et les cinq décisions précédentes concernant la même entreprise [arrêt Kvaerner Warnow(31)]. Si le destinataire d'une décision ne fait pas appel dans les deux mois, cette décision ne peut plus être contestée et la Commission est dans la même situation dès lors qu'elle a déclaré que le régime n'était pas une aide. Enfin, lorsqu'un régime a été approuvé, la Commission ne peut plus examiner chacune des mesures individuelles décidées dans le cadre de ce régime [arrêt Italgrani(32)].

(64) Troisièmement, des dommages importants résulteraient pour les centres - ou pour les groupes auxquels ils appartiennent - de l'interdiction du régime par la Commission s'ils ne pouvaient bénéficier de la durée résiduelle de l'agrément en cours. Ces dommages seraient la conséquence, notamment, de l'obligation de transférer l'activité des centres hors de Belgique, de rompre les contrats à long terme conclus avec les membres du personnel, avec les organismes financiers(33) ou avec les propriétaires des bâtiments qu'ils louent. D'importants investissements ont également été effectués, au sein du groupe, à la suite de l'agrément du centre ou à son renouvellement, en vue d'organiser l'exercice de l'activité du centre et d'adapter la structure du groupe(34) dans la perspective de la centralisation des activités concernées. Les groupes concernés ont pris la décision d'installer leur centre en Belgique ou d'y investir, avec la confiance légitime que le régime ne constituait pas une aide d'État au sens de l'article 87 du traité et qu'ils pourraient bénéficier du régime pendant toute la durée de leur agrément voire au-delà, c'est-à-dire avec la perspective qu'ils restent opérationnels à long terme.

(65) Pour ces raisons Forum 187 estime que la Commission ne peut plus revenir sur les décisions antérieures de 1984 et 1987 et qu'elle doit abandonner la procédure ouverte le 27 février 2002. Alternativement, les associations et les centres qui se sont exprimés individuellement revendiquent la reconnaissance de la confiance qu'ils ont légitimement placée dans la légalité des agréments octroyés par le gouvernement belge et dans le maintien des effets du régime jusqu'à la fin de la période d'agrément en cours. Les derniers agréments renouvelés expirent le 31 décembre 2010.

(66) Certains centres revendiquent également le droit au renouvellement de leur agrément pour une nouvelle période de dix ans au-delà de la période actuellement en cours. V. COMMENTAIRES DES AUTORITÉS BELGES QUANT AUX OBSERVATIONS DES TIERS INTERESSÉS

(67) La Belgique constate que les nombreux commentaires introduits montrent tous une attitude positive à l'égard du régime. L'importance des investissements consentis par ces tiers indique la confiance accordée au statut de centre de coordination et aux décisions belges et européennes le concernant. Les autorités belges font également remarquer qu'aucun acteur économique n'a émis d'avis défavorable au régime, ce qui selon elles, confirmerait l'absence de distorsion de concurrence. VI. APPRÉCIATION DES MESURES VI.1. Procédure

(68) L'État belge et Forum 187 critiquent la qualification d'aide existante, la base légale choisie par la Commission pour agir et la procédure suivie par la Commission.

(69) La Commission est d'avis qu'elles trouvent effectivement leur base légale dans le règlement (CE) n° 659/1999 et qu'à défaut, les articles 87 et 88 du traité s'imposent comme la véritable base légale à l'origine de toute action de la Commission en matière d'aides d'État. L'article 87 précise les critères qui définissent les aides et leur compatibilité. Ces critères sont objectifs et la Commission n'a aucune marge de manoeuvre quant à cette appréciation. Si la Commission peut démontrer qu'une mesure remplit tous les critères de l'article 87, elle démontre qu'il s'agit d'une aide, quand bien même une décision antérieure aurait affirmé le contraire. Le règlement (CE) n° 659/1999 ne fait que confirmer cette approche en définissant une aide comme toute mesure remplissant tous les critères fixés à l'article 87, paragraphe 1, du traité. Dès lors qu'il s'agit d'une aide au regard de l'article 87, paragraphe 1, l'article 88 s'applique et il faut déterminer si l'aide peut être qualifiée d'aide existante ou non. Le règlement (CE) n° 659/1999 parle dans ce cas d'"aide nouvelle".

(70) L'article 88, paragraphe 1, du traité réserve aux aides existantes une procédure plus favorable donnant à l'État membre des occasions supplémentaires de faire valoir son opinion. Ce n'est qu'en cas de refus de ces propositions que la procédure formelle d'examen - immédiatement applicable aux aides nouvelles ou illégales - est susceptible d'être ouverte à l'égard d'aides existantes. L'article 1er, point b), du règlement (CE) n° 659/1999 considère plusieurs situations d'aides existantes. Ainsi notamment, toute aide autorisée est existante sans qu'aucune distinction ne soit faite selon que l'aide a été explicitement autorisée en tant qu'aide compatible, en tant que mesure ne constituant pas une aide ou, moins explicitement, par l'absence d'objections de la part de la Commission. Comme indiqué au point 32 de la lettre d'ouverture, l'hypothèse où la Commission, après avoir initialement considéré qu'une certaine mesure ne constituait pas une aide, modifie son appréciation et estime qu'il s'agit bien d'une aide au sens de l'article 87 du traité est donc bien visée par cette disposition. Entre également dans cette catégorie toute aide qui est réputée existante parce qu'il peut être établi qu'elle ne constituait pas une aide au moment de sa mise en vigueur, mais qui est devenue une aide par la suite en raison de l'évolution du marché commun et sans avoir été modifiée par l'État membre. Par conséquent, la Commission tire les conclusions suivantes.

(71) Premièrement, si, comme l'État belge et Forum 187 ont tenté de le démontrer, l'article 1er, point b), du règlement (CE) n° 659/1999 ne s'appliquait pas en l'espèce, on ne peut en conclure que la Commission ne dispose pas de base légale pour poursuivre son examen. Au contraire, dès lors que la Commission établit que le régime des centres montre toutes les caractéristiques d'un régime d'aide (Titre VI.2 "Caractère d'aide"), l'article 88, paragraphes 1 ou 2, lui impose d'obtenir la suppression ou la modification de l'aide incompatible. À défaut de pouvoir établir que l'aide est existante, la Commission aurait dû conclure qu'il s'agissait d'une aide nouvelle, que la procédure plus favorable réservée aux aides existantes ne s'appliquait pas et que la procédure formelle d'examen devait être ouverte immédiatement. Une telle approche aurait cependant été injustifiée, compte tenu de la situation déterminée par la décision de 1984. La Commission confirme donc son évaluation que le régime des centres de coordination est une aide existante parce qu'elle a été approuvée en 1984.

(72) Deuxièmement, la Commission réaffirme son droit de retirer ou modifier tout acte favorable entaché d'illégalité (voir considérant 29). Comme déjà précisé au point 33 de la lettre d'ouverture, la Commission peut en effet procéder à un tel retrait dans le respect de certaines conditions établies par la jurisprudence(35). Si la présente décision de la Commission devait s'analyser comme un retrait ou plutôt une modification des décisions antérieures de 1984 et 1987, la Commission estime que ces conditions seraient remplies. Plus généralement, la procédure suivie garantit la sécurité juridique et le respect de la confiance légitime des bénéficiaires dans la mesure où elle est établie et ne met pas en péril l'application effective du droit communautaire. En effet, dès lors que la procédure relative aux aides existantes exclut tout recouvrement des aides octroyées dans le passé, aucun effet rétroactif ne peut être attribué à cette décision. La procédure ne produisant d'effets que pour le futur, et sous réserve de respecter la confiance légitime des intéressés, la Commission ne peut donc accepter l'affirmation que le délai raisonnable pour procéder au retrait ou à la modification de l'acte illégal serait écoulé.

(73) Troisièmement, quant au respect de la procédure relative aux aides existantes, la Commission ne peut que répéter le contenu du point 34 de la lettre d'ouverture: "Quant à la lettre(36) du 17 juillet 2000, la Commission observe qu'elle ne représentait pas une prise de position formelle et définitive, mais une première démarche dans le cadre d'une longue procédure. Elle a par ailleurs rempli sa fonction, puisqu'elle a permis aux autorités belges de présenter leurs observations avant que la Commission ne propose des mesures utiles. Enfin, la demande de renseignements et l'invitation à présenter des observations visées à l'article 17 du règlement de procédure ont une nature analogue à celle d'autres démarches préalables prévues par le règlement dans d'autres contextes (par exemple, demandes de renseignements et rappels prévus à l'article 5 et à l'article 10, invitations à présenter des observations prévues à l'article 11) qui, selon une pratique constante et non contestée par les États membres, sont effectuées par les services de la Commission. Dès lors, la lettre en cause ne devait pas être approuvée par le collège des membres de la Commission." VI.2. Caractère d'aide

(74) À l'issue de la procédure formelle d'examen, et compte tenu des arguments déjà développés dans le cadre de la décision d'ouverture, la Commission considère que les doutes exprimés au stade de l'ouverture ne peuvent être levés pour les raisons suivantes. VI.2.1. Avantage économique

(75) La Commission confirme que les différentes exonérations de précompte immobilier, de précompte mobilier et de droit d'apport, l'octroi d'un précompte mobilier fictif ainsi que la méthode forfaitaire de détermination des revenus imposables des centres, tels que décrits dans la présente décision, confèrent à ces centres et aux groupes auxquels ils appartiennent des avantages économiques au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité. VI.2.1.1. Exonération du précompte immobilier

(76) Premièrement, en matière de revenus immobiliers, la règle est l'imposition, par voie de précompte, des propriétaires ou usufruitiers sans distinction selon qu'il s'agit de personnes physiques, de sociétés ou d'autres personnes morales, de résidents belges ou étrangers. Le précompte immobilier constitue donc une charge normalement supportée par le budget de toute société possédant en Belgique des immeubles(37). Les exceptions citées - sociétés établies en zone d'emplois, sociétés novatrices, sociétés en zone de reconversion - sont loin de couvrir la totalité ou même la plupart des sociétés établies en Belgique et il est donc exagéré d'affirmer que la plupart des sociétés belges bénéficient de l'une ou l'autre exonération de précompte immobilier. En outre, une exonération ne peut être valablement justifiée par la seule existence d'autres exonérations, même nombreuses. Chaque avantage doit être analysé, au regard des règles applicables en matière d'aides d'État, selon les modalités et circonstances propres à son octroi. Ainsi, les exonérations invoquées peuvent alternativement ne pas constituer une aide, être une aide compatible avec le marché commun voire une aide incompatible mise illégalement en oeuvre par la Belgique. En particulier, la Commission tient à souligner le contenu de sa décision SG(83) D/12 adressée à la Belgique le 3 janvier 1983 au sujet du régime des sociétés établies en zone d'emploi. Cette décision indique que la Commission a constaté que l'exonération de l'impôt des sociétés, du précompte immobilier et du droit d'enregistrement tombe sous le coup de l'interdiction générale des aides énoncée à l'article 92, paragraphe 1, du traité, avant de déclarer ces aides compatibles dans le cas d'espèce. Ce principe a encore été rappelé dans la décision(38) SG(2000) D/108799, également adressée à la Belgique.

(77) En second lieu, le nombre réduit de bénéficiaires de cette exonération de précompte immobilier ne démontre pas l'absence d'un avantage pour ces centres. VI.2.1.2. Exonération du droit d'apport

(78) La règle(39) en Belgique est l'imposition des apports. Le droit d'apport constitue donc une charge normalement supportée par le budget de toute société de capitaux, au sens de l'article 3 de la directive 69/335/CEE, procédant en Belgique à des apports au sens de l'article 4 de la directive. Comme pour le précompte immobilier, les quelques exceptions citées ne représentent pas une majorité des sociétés assujetties en principe, et il est donc exagéré d'affirmer que la plupart les sociétés belges bénéficient de l'une ou l'autre exonération de droit d'apport. En outre, l'argument évoqué au considérant 76 in fine, est également valable, mutatis mutandis, pour rejeter la comparaison avec d'autres exonérations et notamment celle octroyée aux sociétés établies en zones d'emploi.

(79) Finalement, la référence aux opinions exprimées par le Conseil ou la Commission en faveur de la suppression du droit d'apport semble pour le moins paradoxale dès lors que le paiement de ce droit est la règle applicable en Belgique. L'exonération des centres peut au mieux être considérée comme un pas dans la direction indiquée, mais ce pas effectué de manière discriminatoire favorise les centres à l'égard des autres sociétés établies sur le territoire belge. Par ailleurs, à défaut de prévoir l'abolition du droit d'apport, la directive 69/335/CEE en régit l'harmonisation, n'autorisant le maintien d'exceptions nationales que dans un cadre très strict, tracé notamment par l'article 9. Dans le cas de l'exonération visée, ce cadre n'a pas été respecté. VI.2.1.3. Exonération du précompte mobilier

(80) Comme dans le cas du précompte immobilier et du droit d'apport, la Commission confirme que l'exonération du précompte mobilier est un avantage économique pour les centres ou les groupes auxquels ils appartiennent. Elle confirme notamment que le précompte mobilier retenu dans les situations prévues par le droit commun belge est une charge grevant normalement le budget des entreprises. Dans la mesure où l'exonération générale des revenus distribués par les centres va au-delà des exonérations prévues par le droit commun, elle confère un avantage économique aux centres et aux groupes auxquels ils appartiennent. L'avantage lié à cette exonération résulte, selon les cas, du report du paiement de l'impôt final, de la réduction de l'impôt final voire de l'absence d'imposition sur les revenus mobiliers concernés. Les arguments développés par l'État belge et Forum 187 ne peuvent être accueillis favorablement pour les raisons suivantes.

(81) Premièrement, comme déjà expliqué plus haut, l'existence d'exonérations accessibles à certaines entreprises ne peut être justifiée par l'existence d'autres exonérations. À cet égard, peu importe que les sociétés exonérées soient plus nombreuses que celles qui paient ou doivent retenir le précompte. Dès lors que des différences existent dans l'application du précompte mobilier et que les exonérations donnent un avantage à leurs bénéficiaires par rapport à ceux qui n'en bénéficient pas, ces différences tombent potentiellement sous le coup de l'article 87 du traité et il importe de déterminer si l'avantage constaté en l'espèce est une aide et, si c'est le cas, d'en évaluer la compatibilité avec le marché commun.

(82) En outre, les revenus distribués par des sociétés établies en Belgique sont loin d'être majoritairement exemptés par le droit commun. Le droit belge accorde peu d'exonérations générales de précompte mobilier en raison de la qualité du débiteur des revenus et, quand c'est le cas, la situation des débiteurs concernés(40) n'est pas comparable à celle des centres. De telles exonérations doivent d'ailleurs faire l'objet d'une loi et non d'un arrêté royal. L'article 266 du CIR92 limite en effet le pouvoir qu'a le roi de déroger à la perception du précompte aux cas de revenus recueillis par des bénéficiaires qui peuvent être identifiés. Cette restriction souligne le caractère exceptionnel que le législateur belge a voulu donner aux exonérations générales.

(83) Quant aux exonérations contenues dans l'AR/CIR92, la grande majorité de ces exceptions est accordée sous des conditions strictes. C'est notamment le cas des exonérations octroyées aux investisseurs professionnels qui sont loin de bénéficier d'une exonération générale comparable à celle accordée aux centres et aux sociétés des groupes auxquels ils appartiennent. Ainsi, sont exonérés dans le chef des centres alors qu'ils ne le sont pas dans le chef des sociétés soumises au droit commun: - les revenus distribués à une société non résidente établie hors de l'Union européenne, dans un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition, - les revenus distribués à une société établie en Belgique ou ailleurs dans l'Union, ne remplissant pas les critères fixés par la directive 90/435/CEE, - les revenus distribués à une société établie dans un des nombreux pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention qui prévoit une retenue à la source, même réduite.

(84) En ce qui concerne les exonérations accordées aux non résidents, elles sont soumises à des conditions strictes et se limitent aux revenus perçus par des épargnants non résidents de telle sorte que la comparaison n'est pas pertinente dans le cadre d'une analyse "aides d'État" portant sur des avantages fiscaux accordés à des entreprises et non à des épargnants.

(85) Deuxièmement, l'argument relatif aux avances sur l'impôt n'est pas pertinent dans tous les cas, notamment ceux décrits ci-dessus, où le bénéficiaire des revenus est une entité non résidente qui ne paie pas d'impôt en Belgique, et ne peut donc être pénalisée pour l'absence de versements anticipés. Quant aux cas où le bénéficiaire des revenus paie des impôts en Belgique, il bénéficie bien d'un avantage économique dès lors que le précompte n'est pas prélevé puisque les versements anticipés sont payés de manière volontaire et ponctuellement selon un calendrier choisi par l'entreprise en fonction des revenus imposables estimés. Au contraire, le précompte est une retenue obligatoire qui intervient tout au long de l'année dès qu'un revenu est distribué. Le cas échéant, une société en perte ou dont le revenu imposable est faible devra attendre le remboursement des précomptes perçus.

(86) Troisièmement, selon le droit commun, le précompte constitue l'impôt belge définitif non seulement pour les revenus distribués à des épargnants - personnes physiques - ou à des associations soumises à l'impôt des personnes morales mais également pour les revenus distribués à des sociétés non résidentes qui ne peuvent en obtenir l'imputation ou le remboursement dans le pays de destination de ces revenus. Dans le cas présent, l'exonération générale accordée aux revenus distribués par les centres bénéficie aux sociétés du groupe établies à l'étranger, dans la mesure où le précompte constitue normalement dans leur chef un impôt définitif.

(87) Quatrièmement, il est inexact de prétendre que les revenus des dépôts de toutes les sociétés, en tant qu'"investisseur professionnel", sont exonérés de précompte mobilier. S'il en avait été ainsi, aucune adaptation de l'article 110 de l'AR/CIR92 n'aurait été nécessaire pour que les centres, "investisseurs professionnels" eux aussi, bénéficient de l'exonération de ces revenus. VI.2.1.4. Précompte mobilier fictif

(88) La Commission confirme donc que l'octroi d'un précompte mobilier fictif constitue bien un avantage. Le fait que le taux ait été ramené à zéro en 1991 n'exclut pas nécessairement que des intérêts perçus en raison de prêt à long terme conclus avant 1991 bénéficient encore d'un précompte mobilier fictif. En outre, l'existence de cette mesure en elle-même, en tant que régime, constitue un risque potentiel pour la concurrence et les échanges intracommunautaires. Si le taux a bien été ramené à zéro, la mesure, dans son principe, n'a pas été abolie et le taux pourrait en être révisé par simple arrêté royal. VI.2.1.5. Détermination forfaitaire des revenus (cost plus)

(89) Premièrement, si selon les principes de l'OCDE, il n'est pas toujours nécessaire d'inclure une marge bénéficiaire pour qu'un prix réponde aux conditions de concurrence, il s'agit là d'exceptions concernant des frais engagés occasionnellement pour compte d'une société liée à qui ils sont refacturés tels quels. Ces exceptions ne concernent en aucun cas des frais encourus de manière régulière par des centres de coordination dans le cadre des activités pour lesquelles ils ont été créés. Ainsi, le coût du personnel affecté aux activités du centre et les frais financiers engagés dans le cadre d'activités de gestion de trésorerie ou de financement sont des éléments de coût essentiels qui contribuent de manière prépondérante à la réalisation des revenus des centres. Leur exclusion de la base du cost plus n'est donc pas justifiée au regard des principes de l'OCDE en matière de prix de transfert.

(90) Deuxièmement, Forum 187 semble revendiquer la comparaison avec certaines entités qui ne constituent pas des établissements stables. Cette comparaison ne saurait être acceptée par la Commission. D'abord, une telle entité doit remplir des conditions extrêmement restrictives auxquelles les centres agréés conformément à l'arrêté royal n° 187 ne répondent pas. Par définition, les centres sont soit une société de droit belge, soit un établissement stable d'une société de droit étranger. Ensuite, ces entités agissent pour compte d'autres entités et sont fiscalement transparentes pour la Belgique: aucun revenu n'est imposable dans leur chef, tout est imposable directement dans le chef des entités qui en exercent le contrôle. Par essence, la méthode cost plus vise à reconstituer une base imposable en Belgique dans le chef des centres qui agissent, en principe, pour leur compte propre. Enfin, l'exemple invoqué implique une égalité entre le montant des charges et celui des produits comptabilisés de telle sorte que le revenu comptable sur ces opérations est effectivement nul. En raison de la transparence fiscale, cette situation implique que le montant déduit à titre de charges par le destinataire de la refacturation est identique à celui des produits repris dans la base imposable de l'émetteur de cette refacturation. Au contraire, l'application de la méthode cost plus implique qu'il n'y a plus de lien automatique entre revenus comptabilisés et revenus imposés en Belgique. Ainsi les montants facturés et donc déduits par le destinataire ne sont pas nécessairement ceux pris en compte dans le calcul de la base imposable.

(91) Troisièmement, l'emploi depuis 1964 d'un taux unique de 8 % pour la détermination des revenus imposables des établissements belges de sociétés étrangères ne permet pas, en soi, de conclure que cette pratique est compatible avec le traité. La Commission critique au contraire l'application d'un taux de marge unique de manière indifférenciée à toutes les activités car elle ne permet pas d'obtenir, pour chaque centre, une base imposable répondant au critère de libre concurrence. Cette pratique antérieure n'implique pas non plus que ce taux est une référence correcte, ni pour ces établissements, ni a fortiori pour les centres. Et même si ce taux était acceptable, en moyenne, dans le cas des établissements belges de sociétés étrangères, cet argument démontrerait, au contraire, que ce taux est trop bas dans le cas des centres où il est appliqué, par défaut, sur une base de coûts fortement réduite. En outre, s'agissant d'une pratique administrative sans valeur légale, il ne saurait être admis que ce taux, sorti de son contexte originel, fasse partie du droit commun ou du système fiscal belge.

(92) Quatrièmement, le fait que le régime se révèle désavantageux pour le centre en cas de perte comptable, ou neutre au niveau du groupe lorsque la société mère est taxée sur son revenu mondial, explique sans doute l'absence d'avantage dans le chef de certaines entreprises mais ne permet certainement pas d'en déduire l'absence d'avantage dans le chef d'autres entreprises dont la situation est différente. De plus, l'activité des centres est limitée à des tâches ayant un caractère auxiliaire ou préparatoire pour lesquelles le risque de perte comptable est limité. C'est précisément une des raisons pour lesquelles l'application d'un cost plus se justifie. En ce qui concerne l'imposition de la société mère sur son revenu mondial, cette situation concerne une minorité de pays et connaît parfois certaines exceptions. Il n'est donc pas garanti, même dans le cas où la société mère est établie dans l'un de ces pays, qu'un avantage fiscal octroyé au centre soit compensé au niveau de la société mère.

(93) Cinquièmement, la taxe fixe sur le personnel employé (400000 BEF ou 10000 euros par personne employée) n'est pas susceptible de justifier l'exclusion des coûts de personnel de la base du cost plus. D'une part, cette taxe est postérieure au système de cost plus et n'a donc pas été conçue comme une compensation de l'exclusion des frais de personnel de la base du cost plus. D'autre part, elle est limitée aux dix premières unités de personnel. Or, pour être agréé, un centre doit nécessairement employer dix personnes ou s'engager à le faire dans les deux ans de sa création. Ainsi, le montant de cette taxe est souvent fixé au montant maximal de 4000000 de BEF (ou 100000 euros). Étant plafonnée et liée uniquement au nombre de personnes employées, cette taxe n'assure pas une taxation comparable à celle qui aurait été obtenue par (notamment) l'inclusion des frais de personnel dans la base du cost plus. Quant à l'exclusion des frais financiers, la justification donnée par Forum 187, si elle était avérée, laisse plutôt à penser que la méthode du cost plus n'est pas adaptée pour reconstituer les revenus de certaines activités financières. On ne peut en tout cas pas en conclure que ces frais doivent être exclus de la base du cost plus de manière systématique et sans application d'une méthode alternative pour déterminer les revenus des activités financières.

(94) Sixièmement, en ce qui concerne la base alternative, la Commission considère qu'elle vise à limiter l'impact d'éventuels abus et n'est pas susceptible de représenter une base comparable à celle obtenue selon la méthode traditionnelle basée sur le résultat comptable. En effet, elle ne contient que les avantages anormaux et bénévoles accordés aux centres et les dépenses non admises. Ces montants sont également imposés dans le chef des autres sociétés, en plus du montant du bénéfice comptable que le cost plus vise à reconstituer dans le chef des centres.

(95) Le but poursuivi par l'application des règles établies par l'OCDE est la fixation de prix de transfert proches des prix de libre concurrence selon des règles acceptées par les sociétés multinationales et les administrations fiscales des États concernés. Ces règles permettent ainsi de déterminer la répartition comptable des revenus entre les différentes entités de la société établies dans chaque État. Au-delà de cet objectif, le recours à cette méthode doit permettre à chaque État d'imposer les sociétés concernées sur une base imposable comparable à celle qui aurait été obtenue par différence entre les produits et les charges d'une entreprise agissant dans des conditions de libre concurrence. Lorsque, comme c'est le cas en Belgique, cette base comparable est soumise au taux normal de l'impôt des sociétés, l'objectif ultime de l'établissement d'un montant d'impôt comparable est atteint et aucun avantage n'est octroyé à travers l'application de la méthode cost plus. La Commission estime que la méthode cost plus utilisée par la Belgique dans le cadre du régime des centres ne garantit pas la prise en compte de revenus correspondant au critère de libre concurrence et encore moins une taxation comparable à celle d'autres sociétés soumises au régime fiscal commun. Les effets cumulés de l'exclusion de coûts importants de la base du cost plus et de l'application d'un taux unique, généralement fixé à 8 % par défaut, et sans distinction selon le type d'activités exercées par le centre aboutissent à une réduction d'impôts qui constitue un avantage économique au sens de l'article 87 du traité. VI.2.2. Utilisation de ressources d'État

(96) La Commission maintient sa position selon laquelle les avantages économiques visés au considérant 75 sont octroyés au moyen de ressources de l'État. En effet, par rapport à l'application du régime de droit commun, l'application du régime dérogatoire aux centres de coordination installés en Belgique implique une réduction d'impôt. L'État belge renonce donc à une partie de ses recettes fiscales.

(97) D'une part, l'augmentation des ressources fiscales invoquée résulte d'une comparaison des recettes fiscales pour l'ensemble des entreprises belges entre le moment de l'introduction du régime et maintenant. Le caractère d'aide d'une mesure doit s'évaluer individuellement au niveau de l'entreprise bénéficiaire à un moment donné afin de déterminer si certaines entreprises reçoivent plus de l'État ou contribuent moins au financement des biens et services publics. S'il en était autrement, toute aide serait justifiée dès lors qu'elle attire une entreprise dans un État membre, lui permet d'augmenter ses revenus imposables futurs ou l'empêche de quitter le pays.

(98) D'autre part, la renonciation de l'État belge à des ressources fiscales en vertu d'autres exemptions n'est pas pertinente pour l'appréciation du caractère d'aide de l'exemption en cause. Comme mentionné dans la présente décision, les autres exemptions invoquées pourraient alternativement constituer une aide d'État incompatible, une aide d'État compatible ou ne pas constituer une aide d'État pour des raisons propres à chacune. Aucune de ces trois catégories de mesures n'exclut la mise en oeuvre de ressources d'État. VI.2.3. Distorsion de la concurrence et affectation des échanges intracommunautaires

(99) La Commission maintient également que les avantages décrits dans la présente décision entraînent ou menacent d'entraîner une distorsion de concurrence entre les sociétés établies en Belgique et que cette distorsion de concurrence affecte les échanges intracommunautaires. En effet, selon la jurisprudence de la Cour(41) et comme souligné au point 11 de la communication, le simple fait que l'aide renforce la position de cette entreprise par rapport à d'autres entreprises concurrentes dans les échanges intracommunautaires permet de considérer que ces échanges ont été affectés.

(100) Premièrement, la Commission estime avoir motivé cet aspect de sa décision d'ouverture de manière concise certes, mais suffisante aux points 56 et 57 de la lettre d'ouverture même au regard de l'arrêt cité(42). Les points 65 et 66 de cet arrêt précisent que la motivation exigée par l'article 190 (devenu article 253) du traité doit être adaptée à la nature de l'acte en cause et doit faire apparaître de façon claire et non équivoque le raisonnement de l'institution, auteur de l'acte, de manière à permettre aux intéressés de connaître les justifications de la mesure prise et à la juridiction compétente d'exercer son contrôle. Selon la Cour, l'exigence de motivation doit être appréciée en fonction des circonstances de l'espèce et il n'est pas exigé que la motivation spécifie tous les éléments de fait ou de droit pertinents. La Cour ajoute que, s'agissant plus particulièrement d'une décision en matière d'aides d'État, s'il peut ressortir, dans certains cas, des circonstances mêmes dans lesquelles l'aide a été accordée qu'elle est de nature à affecter les échanges entre États membres et à fausser ou à menacer de fausser la concurrence, il incombe à tout le moins à la Commission d'évoquer ces circonstances dans les motifs de sa décision. Or, le raisonnement exposé établit que les avantages dont bénéficient les centres renforcent leur position concurrentielle dans le secteur des services qu'ils rendent aux membres du groupe - où ils sont notamment en concurrence directe avec les organismes financiers, fiduciaires et cabinets de conseil spécialisés en fiscalité, recrutement, informatique, etc. - et la position concurrentielle des sociétés du groupe actives dans de nombreux secteurs de l'économie. Tous ces secteurs font l'objet d'un commerce international et intracommunautaire intense et les grandes sociétés multinationales y sont en concurrence directe avec d'autres entreprises multinationales ou locales de toutes tailles.

(101) Deuxièmement, l'existence de dispositions comparables ou concurrentes dans d'autres États membres ne peut constituer une justification à l'octroi d'aides d'État. Comme le régime des centres, chaque mesure doit s'analyser dans le contexte du système fiscal de l'État membre concerné. Ces mesures peuvent alternativement constituer des mesures générales, des aides compatibles ou des aides incompatibles selon leurs caractéristiques propres. Aucun de ces statuts n'exclut pour autant de manière automatique l'existence de distorsions de concurrence ni d'une affectation des échanges. En ce qui concerne l'exigence posée par la Belgique que la Commission fasse la démonstration empirique de l'existence d'une distorsion de concurrence et d'une affection des échanges, la Commission estime cette exigence exagérée et renvoie aux arrêts précités dans les affaires C-15/98 et C-105/99.

(102) Troisièmement, la Commission n'ignore pas le phénomène de concentration des tâches au sein des groupes multinationaux dans des entités du type des centres de coordination. Elle n'a d'ailleurs aucune critique à formuler à ce propos pour autant que cette concentration soit motivée par les seules économies d'échelle qu'elle est censée générer. La Commission ne peut en revanche accepter que la création de telles entités soit accompagnée de l'octroi de régimes fiscaux spécifiques notablement plus favorables que le droit commun. La Commission rejette également l'argument selon lequel toute entreprise multinationale dispose d'une telle entité ou peut en créer une, en Belgique ou ailleurs. Cet argument repose sur l'hypothèse que les seuls concurrents des grands groupes multinationaux dans les échanges intracommunautaires sont d'autres grands groupes multinationaux. Cette hypothèse n'est pas conforme à la réalité dès lors que des entreprises locales ou des groupes multinationaux de plus petite taille interviennent également de manière importante dans le commerce intracommunautaire sans pouvoir, quant à eux, bénéficier des avantages fiscaux octroyés aux centres.

(103) Quatrièmement, le groupe bénéficie de manière directe et indirecte des avantages financiers octroyés par le régime fiscal des centres de coordination. Ces avantages renforcent la position financière du groupe qui, par voie de conséquence, est susceptible d'influencer en faveur de ces groupes, le rating effectué par les banques, renforçant encore leur position financière par l'accès à des conditions plus favorables. VI.2.4. Sélectivité/spécificité de la mesure

(104) La Commission confirme que les avantages sont spécifiques car ils favorisent certaines entreprises au sens de l'article 87 du traité. Le régime vise directement les centres de coordination et, directement ou indirectement, les autres sociétés du groupe multinational auxquels ces centres doivent nécessairement appartenir. La sélectivité ne résulte pas de critères régionaux ou sectoriels mais des critères contraignants auxquels doivent répondre les centres et les groupes auxquels ils appartiennent pour obtenir l'agrément et ainsi bénéficier du régime (considérant 13), et notamment les critères relatifs à la taille et au caractère multinational du groupe et à la nature et au caractère intragroupe des activités exercées. La Commission considère que les arguments développés par les parties intéressées n'ont pas permis de renverser sa conviction au sujet de l'existence de cette sélectivité ni quant à l'absence de justification par rapport à la nature et l'économie du système.

(105) Premièrement, en ce qui concerne le pouvoir discrétionnaire, la Commission accepte l'argument concernant l'exercice des activités d'assurance et réassurance. Elle ne conteste pas non plus que le pouvoir discrétionnaire de l'administration est faible, voire inexistant, dans la décision d'octroyer ou non l'agrément à un centre et ne participe donc pas à la spécificité du régime. Elle réitère néanmoins sa conviction qu'un tel pouvoir discrétionnaire existait dans le choix du recours au taux de 8 % présenté par la circulaire administrative comme le taux par défaut. Ce recours systématique à un taux unique et faible, compte tenu de la base réduite à laquelle il s'applique, est susceptible d'aboutir à une base imposable réduite et donc à un avantage économique au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité.

(106) Deuxièmement, la communication ne crée pas d'obligation supplémentaire à charge des États membres. Au fil des différentes étapes de la procédure, la Commission a établi les raisons pour lesquelles elle estimait que les mesures visées sont sélectives et ne voyait aucune justification par la nature ou l'économie du système. En vue de lever les doutes exprimés par la Commission, l'État membre peut notamment établir que la mesure n'est pas sélective. Il peut alternativement défendre la position que la spécificité de la mesure est justifiée par la nature ou l'économie du système fiscal ce qui en fait une mesure générale. À défaut d'arguments convaincants, la Commission estime donc que son interprétation de la sélectivité de la mesure était fondée. Justification par la nature et l'économie du système

(107) Les arguments développés aux considérants 56 à 59 au sujet du précompte mobilier ne sont pas convaincants pour les raisons suivantes.

(108) Premièrement, le précompte est bien instauré en principe comme mode de prélèvement de l'impôt et il n'est pas correct de prétendre que le précompte a pour objectif essentiel d'imposer les personnes physiques et les personnes morales qui ne sont pas tenues de déclarer les revenus soumis au précompte. Quant aux autres exonérations invoquées, leur existence ne démontre pas en quoi toute exonération serait justifiée par la nature ou l'économie du système fiscal belge ni, en particulier, pourquoi les critères de sélectivité fixés par la législation des centres le seraient. Chacune de ces exonérations peut alternativement ne pas constituer une aide, constituer une aide compatible ou une aide incompatible pour des raisons qui lui est propre. En particulier, à la suite de la notification du régime des zones d'emploi en 1982, la Commission avait explicitement qualifié d'aides les exonérations de précompte et de droit d'apport octroyées aux sociétés établies en zones d'emploi avant de les déclarer compatibles avec le marché commun.

(109) Quant aux exonérations prévues en droit commun pour les revenus payés à des non-résidents, également invoquées par les parties intéressées, elles sont généralement conditionnelles et limitées aux "épargnants non résidents", c'est-à-dire aux personnes physiques qui n'affectent pas les valeurs mobilières donnant droit au paiement à l'exercice d'une activité professionnelle.

(110) Deuxièmement, l'exemple donné par les autorités belges pour montrer que la retenue d'un précompte est incompatible avec l'activité de centralisation de trésorerie (cash pooling) n'est pas pertinent en l'espèce. Il considère, à tort, que la société bénéficiaire des revenus paie l'impôt en Belgique mais dans ce cas, le droit commun suffit à exonérer l'opération de précompte. D'autre part, la présente procédure ne vise pas à imposer la retenue d'un précompte à toutes les opérations effectuées par un centre puisqu'elle ne vise pas les exonérations - nombreuses - prévues par le droit commun et qui resteront accessibles aux centres. Le risque que les centres de coordination doivent retenir un précompte sur tous les revenus distribués est donc limité aux cas où tous les revenus sont distribués à des contribuables ne pouvant bénéficier des exonérations générales prévues par le droit belge, communautaire et les conventions internationales conclues par la Belgique. Dans cette hypothèse, le centre serait simplement soumis aux mêmes risques que d'autres sociétés exerçant les mêmes activités dans un groupe qui ne remplit pas les conditions fixées par l'arrêté royal n° 187.

(111) Troisièmement, en ce qui concerne les risques de double imposition internationale, ces risques sont identiques pour les autres sociétés exerçant les mêmes activités que les centres sans avoir accès au régime dérogatoire. En outre, en raison du réseau de conventions internationales conclues par la Belgique, ces risques sont limités aux opérations avec des pays avec lesquels la Belgique n'a pas conclu de convention.

(112) Quatrièmement, il n'a pas été établi pour quelles raisons les activités de quartier général devaient nécessairement bénéficier d'un régime dérogatoire. Il n'a surtout pas été démontré en quoi les critères de sélectivité utilisés pour limiter l'accès au régime étaient justifiés par la nature ou l'économie du système. Les sociétés appartenant à des groupes de moindre importance ou dont l'activité se limite à deux pays sont également susceptibles d'exercer des activités de quartier général sans pour autant avoir accès au régime. Quant à la sélectivité utilisée dans le cadre de la directive 90/435/CE, elle n'est pas sensiblement la même que celle de l'arrêté royal n° 187 puisque les conditions posées concernent le pourcentage de la participation détenue par une société (la société mère) dans une autre (sa filiale) et la durée de détention de cette participation. En tout état de cause, par l'adoption de cette directive, le Conseil a mis en place une harmonisation des dispositions fiscales des États membres qui, dans la mesure où elles se bornent désormais à se conformer aux dispositions obligatoires de la directive, ne sont plus imputables aux États et ne sauraient donc constituer des aides d'État. Enfin, la nécessité, apparue en 1983, d'exonérer toutes les opérations des centres en raison du caractère novateur des instruments financiers qu'ils étaient censés développer n'a pas été explicitée davantage. Elle ne semble en tout cas plus pouvoir être invoquée à l'appui d'un régime spécifique aux centres. Ce genre d'instruments financiers étant actuellement largement répandu, cet argument tend néanmoins à confirmer l'évolution des marchés sur lesquels les centres sont actifs. VI.3. Compatibilité avec le marché commun

(113) Pour être compatible, un régime d'aides doit correspondre précisément à l'une des situations décrites aux paragraphes 2 et 3 de l'article 87 CE. Après examen des arguments des parties intéressées, la Commission confirme que le régime des centres de coordination ne correspond à aucune des exceptions prévues. Le régime ne s'adresse pas aux consommateurs individuels, ne vise pas à remédier à des dommages causés par des événements extraordinaires, ni à une perturbation grave de l'économie belge, ni à promouvoir la réalisation d'un projet important d'intérêt européen commun, la culture ou la conservation du patrimoine.

(114) En ce qui concerne les investissements réalisés par les centres, aucun élément n'a été fourni permettant d'établir que ces derniers correspondent à des investissements initiaux éligibles tels que définis aux points 4.4 et 4.5 des lignes directrices concernant les aides à finalité régionale(43). Les aides à l'investissement ne sont par ailleurs autorisées, en ce qui concerne les grandes entreprises dont font partie la plupart des centres, que dans les régions éligibles aux dérogations prévues à l'article 87, points a) et c). Enfin, en ce qui concerne la création d'emploi, les lignes directrices concernant les aides à l'emploi(44) disposent que le niveau de l'aide ne doit pas dépasser ce qui est nécessaire pour inciter à la création d'emplois. En l'espèce, la Commission constate que le montant des avantages fiscaux procurés par le régime des centres dépend du volume d'activité généré par le centre et non du nombre d'emplois créés.

(115) Les avantages fiscaux accordés aux centres ne sont donc pas liés à la réalisation d'investissements ni à la création d'emplois ou de projets spécifiques. Ils constituent donc des allègements de charges continus constitutifs d'aides au fonctionnement. Les aides au fonctionnement sont, en principe, interdites. Par exception, le point 4.15 des lignes directrices relatives aux aides régionales précise que des aides peuvent cependant être octroyées dans certaines conditions dans les régions bénéficiant de la dérogation prévue à l'article 87, paragraphe 3, point a). La Belgique ne bénéficiant pas de cette dérogation, les aides en question sont susceptibles d'altérer les échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun et ne sauraient par conséquent bénéficier de la dérogation prévue à l'article 87, paragraphe 3, point c). Dans le cas d'espèce, la comparaison avec le régime des zones d'emploi autorisé par la Commission en 1982 n'est pas pertinente pour défendre la compatibilité de la mesure avec le marché commun. Sans qu'il soit nécessaire d'examiner l'évolution de la politique suivie par la Commission en la matière, il suffit d'observer que cette décision ne concernait que les zones d'emploi wallonne et flamande caractérisées, à l'époque, par un chômage important. La création d'une zone d'emploi dans la région de Bruxelles avait, elle, été catégoriquement exclue par la Commission. Or, la plupart des centres de coordination sont établis dans cette région.

(116) En ce qui concerne l'exemption de droit d'apport, la Commission considère que, l'aide étant incompatible avec le marché commun, il n'est pas nécessaire d'examiner, dans le contexte de la présente décision, si elle est conforme aux dispositions de la directive 69/335/CEE. La Commission se réserve le droit d'aborder cette question dans tout autre contexte approprié. VI.4. Confiance légitime

(117) La Commission reconnaît l'existence d'une confiance légitime dans le chef des bénéficiaires de l'aide. Cette confiance légitime justifie que la Commission accorde aux centres disposant au 31 décembre 2000 d'un agrément en cours, de profiter des avantages du régime jusqu'à l'expiration de leur période d'agrément en cours au moment de la présente décision et au plus tard le 31 décembre 2010. Cette position repose sur les éléments développés ci-après.

(118) Par l'agrément, l'administration fiscale reconnaît, de manière anticipée, que le centre agréé remplit les conditions pour bénéficier du régime dérogatoire prévu par l'arrêté royal n° 187 pendant dix ans, sans devoir établir chaque année qu'il est dans les conditions requises. Toutefois, si l'administration peut établir que les conditions ne sont plus respectées, le bénéfice du régime est exclu pour l'avenir. Conformément à la constitution belge, ces accords ne portent que sur des faits et ne décrivent en aucune manière le régime qui sera appliqué. Ils ne peuvent donc donner de garantie juridique que le régime sera maintenu, tel qu'il est à la date de l'agrément, pour les dix ans à venir. Il n'y a donc pas d'engagement contractuel de l'administration envers le centre agréé en ce qui concerne les avantages octroyés. Cette vision des choses semble confirmée par la réponse de l'État belge qui évoque sa responsabilité civile en raison des dommages que pourrait subir une entreprise et non sa responsabilité contractuelle vis-à-vis de cette entreprise. Ainsi, la jurisprudence belge et communautaire invoquée par l'État belge et les tiers concerne le respect de la sécurité juridique et de la confiance légitime. L'analyse de ces arrêts établit seulement que la Commission ne peut procéder au retrait rétroactif d'un acte que dans des conditions très strictes, parmi lesquelles le respect d'un délai raisonnable. Or, dès lors qu'elle use de la procédure relative aux aides existantes, aucun effet rétroactif ne peut être lié à l'action de la Commission puisqu'elle ne peut pas procéder au recouvrement de telles aides. Ces arrêts établissent aussi que, même pour l'avenir, la Commission ne peut procéder au retrait de sa décision dans des conditions qui causeraient un dommage injustifié aux entreprises concernées. Ici encore, la procédure applicable aux aides existantes garantit la sécurité juridique des entreprises en permettant à la Commission de fixer, si nécessaire, une période transitoire pour l'extinction des effets du régime.

(119) À ce propos, la Commission estime en effet devoir prendre en compte les commentaires de l'État belge et des tiers intéressés qui établissent que d'importants investissements ont été réalisés par les entreprises concernées et les groupes auxquels elles appartiennent. Ces investissements concernent notamment la mise en place et le développement des infrastructures du centre et les modifications apportées à l'organisation des structures, des réseaux, des procédures et à la répartition des activités dans le groupe. De la même manière, des engagements à long terme ont été pris vis-à-vis du personnel, de sociétés immobilières ou financières. Même si l'agrément ne constitue pas une garantie de la pérennité du régime ni de son caractère avantageux, la Commission reconnaît que la création du centre, les investissements réalisés et les engagements pris ont été décidés avec la perspective raisonnable et légitime d'une certaine continuité dans les conditions économiques, en ce compris le régime fiscal. Pour cette raison, la Commission a décidé d'accorder une période transitoire permettant l'extinction progressive du régime de cost plus pour les bénéficiaires actuels.

(120) Étant donné que les agréments ne confèrent aucun droit à la pérennité du régime ni au caractère avantageux de ses dispositions, même pour la période d'agrément, la Commission estime qu'ils ne peuvent en aucun cas donner droit au renouvellement du bénéfice du régime au-delà de la date d'expiration des agréments en cours. La limitation expresse des agréments à dix ans empêche même qu'une confiance légitime ait pu être placée dans un tel renouvellement automatique qui s'apparenterait virtuellement à un agrément perpétuel. VII. CONCLUSIONS

(121) La Commission constate que le régime fiscal applicable aux centres de coordination en Belgique est incompatible avec le marché commun et qu'il doit être mis fin à l'incompatibilité de ses différentes composantes, soit par leur abrogation, soit par leur modification. À dater de la notification de la présente décision, le bénéfice de ce régime ou de ses composantes ne pourra plus être reconnu à de nouveaux bénéficiaires ni être prolongé par le renouvellement d'agréments en cours. La Commission prend acte de ce que les centres agréés en 2001 ne bénéficient plus du régime depuis le 31 décembre 2002.

(122) En ce qui concerne les centres bénéficiant actuellement du régime, la Commission reconnaît que la décision de 1984 autorisant l'arrêté royal n° 187, ainsi que la réponse donnée à une question parlementaire par le commissaire à la concurrence(45), ont créé dans leur chef la confiance légitime que ce régime n'enfreignait pas les règles du traité relatives aux aides d'État.

(123) En outre, en raison des investissements importants qui ont pu être réalisés sur cette base, le respect de la confiance légitime et de la sécurité juridique des bénéficiaires justifie l'octroi d'un délai raisonnable pour l'extinction des effets du régime pour les centres déjà agréés. La Commission considère que ce délai raisonnable prend fin le 31 décembre 2010. Les centres dont l'agrément expire avant cette date ne pourront plus bénéficier de ce régime après la date d'expiration. Au-delà de la date d'expiration de l'agrément, et en tout cas au-delà du 31 décembre 2010, l'octroi ou le maintien des avantages fiscaux visés sera illégal, A ARRÊTÉ LA PRÉSENTE DÉCISION: