Décision de la Commission du 30 mars 2004 relative au régime d'aides que le Royaume-Uni envisage de mettre à exécution concernant la réforme de l'impôt sur les sociétés par le gouvernement de Gibraltar [notifiée sous le numéro C(2004) 929] (Le texte en langue anglaise est le seul faisant foi) (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE) (2005/261/CE)

(1) Par lettre du 12 août 2002, enregistrée le 19 août 2002 [SG(2002) A/8328], le Royaume-Uni a notifié à la Commission, en application de l'article 88, paragraphe 3, du traité CE, la réforme du gouvernement de Gibraltar concernant l'impôt sur les sociétés (ci-après «la réforme»).

(2) Le 16 octobre 2002, la Commission a décidé d'ouvrir la procédure prévue à l'article 88, paragraphe 2, du traité CE concernant la réforme [C(2002) 3734]. Cette décision a été notifiée au Royaume-uni le 18 octobre 2002 (SG(2002) D/232221). À la suite d'une prorogation du délai de réponse, le Royaume-Uni a répondu par lettre du 16 décembre 2002 (A/39214).

(3) La décision de la Commission d'ouvrir la procédure formelle d'examen a été publiée au Journal officiel des Communautés européennes et invitait les parties intéressées à faire valoir leurs observations. La Commission a reçu des observations de la Confédération espagnole des associations d'entreprises (Confederación Española de Organizaciones Empresariales) le 30 décembre 2002 (A/39469), de l'exécutif des îles Åland de Finlande (Ålands Landskapsstyrelse) le 2 janvier 2003 (A/30002), du gouvernement espagnol les 2 et le 3 janvier 2003 (A/30003 et A/30018) et du gouvernement de Gibraltar le 3 janvier 2003 (A/30011). Ces commentaires ont été communiqués au Royaume-Uni, qui y a répondu par lettre du 13 février 2003 (A/31313).

(4) La description ci-après tient compte des modifications de la proposition de réforme apportées par le gouvernement de Gibraltar à la suite de l'ouverture de la procédure formelle d'examen relative aux aides d'État. Ces modifications ont été exposées dans la lettre du Royaume-Uni du 16 décembre 2002. Elles sont résumées aux considérants 27 à 30 ci-dessous.

(5) L'objectif déclaré de la réforme est d'adopter un nouveau régime fiscal général concernant les sociétés, qui ne contienne aucun élément d'aide d'État, afin de donner une sécurité juridique aux entreprises actives à Gibraltar et d'assurer au gouvernement de Gibraltar des recettes suffisantes provenant de la fiscalité des entreprises. La réforme a également pour but de s'aligner sur le code de conduite européen dans le domaine de la fiscalité des entreprises (ci-après le «code de conduite») et sur le rapport de l'OCDE intitulé «Concurrence fiscale dommageable». Selon le gouvernement de Gibraltar, un élément essentiel de la réforme est l'abolition générale de l'impôt sur les bénéfices des entreprises, à l'exception de l'impôt complémentaire auquel sont assujetties les entreprises de réseau et les services financiers. La réforme proposée se fonde sur la suppression complète de toute discrimination entre résident et non-résident ou entre activité économique domestique et non domestique, c'est-à-dire l'élimination des dispositions dites de «ring-fencing». La législation concernant l'exonération et l'allégement fiscal pour certaines sociétés sera abolie. En conséquence, la distinction formelle entre économie «offshore» et «onshore» va disparaître.

(6) Le système fiscal général qu'introduira la réforme sera composé d'un impôt sur les salaires, d'une taxe sur l'occupation de locaux professionnels et d'une taxe sur l'enregistrement des sociétés applicables à toutes les sociétés de Gibraltar. Le gouvernement de Gibraltar estime que ses recettes actuelles très limitées, mais indispensables, provenant de l'impôt sur les sociétés, qui s'élèvent à 13,7 millions de GBP (quelque 20 millions d'euros) et représentent 9,25 % des revenus totaux du gouvernement, seront dans une large mesure préservées par le nouveau système, qui reposera sur ces trois impôts généraux applicables à toutes les entreprises de Gibraltar. Les recettes de l'impôt sur les revenus des personnes s'élèvent en revanche à 53,6 millions de GBP (environ 77 millions d'euros), soit 36,3 % des revenus du gouvernement. Les revenus des impôts complémentaires sur les services financiers et les activités des entreprises de réseau seront limités, mais compenseront probablement toute baisse des recettes de l'impôt sur les sociétés relevant du régime général.

(7) La réforme sera mise en œuvre par:

— l'ordonnance sur les sociétés (impôt sur les salaires) (Companies (Payroll Tax) Ordinance),

— l'ordonnance sur les sociétés (taxe annuelle sur l'enregistrement) [Companies (Annual Registration Fee) Ordinance]),

— l'ordonnance sur les taux (Rates Ordinance),

— l'ordonnance sur les sociétés (imposition de certaines activités) [Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance]).

(8) La législation sera appliquée par le gouvernement de Gibraltar après avoir été adoptée par le parlement de Gibraltar (House of Assembly). Dans le cadre de la réforme, la Companies Taxation & Concessions Ordinance (législation sur l'exonération des sociétés) et la Income Tax (Qualifying Companies) Regulations (législation relative aux sociétés susceptibles de bénéficier d'un taux réduit de l'impôt sur les sociétés) seront abrogées avec effet immédiat. L'ordonnance relative à l'impôt sur les revenus sera modifiée de manière à abroger ou à amender comme il se doit toutes les dispositions qui assujettissent les sociétés à un impôt sur les revenus.

(9) Le Commissioner for Income Tax de Gibraltar sera chargé de l'application de la réglementation. Toutes les sociétés de Gibraltar seront tenues de déposer leurs comptes publics au Registre des sociétés conformément aux dispositions des quatrième et septième directives communautaires sur le droit des sociétés. Toutes les sociétés de Gibraltar assujetties à l'impôt seront tenues de déposer leurs comptes fiscaux auprès du Commissioner et des mesures strictes seront prises afin d'assurer le respect de ces obligations. Pour la première fois à Gibraltar, un tribunal chargé spécifiquement des questions de fiscalité des entreprises (baptisé Companies Taxation of Designated Activities Tribunal) sera institué en vue de statuer sur les recours et autres questions soulevés par la mise en place de la nouvelle législation. Ce tribunal sera doté de divers pouvoirs, dont celui d'imposer à une société de tenir à sa disposition en vue d'un contrôle tous les livres, comptes, registres du personnel ou autres documents qui, de l'avis du tribunal, contiennent ou pourraient contenir des informations relatives à l'objet du recours.

(10) La fiscalité fondée sur les bénéfices sera remplacée par un impôt général sur les salaires auquel toutes les sociétés de Gibraltar seront assujetties à hauteur de 3 000 GBP par salarié et par an. Chaque «employeur» de Gibraltar sera tenu d'acquitter un impôt sur les salaires pour l'ensemble de ses «salariés» travaillant à temps plein ou à temps partiel et «employés à Gibraltar». Ces vocables sont définis comme suit:

— un «employeur» est toute société constituée ou immatriculée en vertu de toute législation en vigueur à Gibraltar, qui verse des émoluments pour son propre compte ou effectue des paiements à toute personne pour un service ou des services fournis par une personne considérée comme un salarié,

— un «salarié» est toute personne à laquelle des émoluments sont versés ou sont payables, y compris des administrateurs autres que ceux qui n'exercent aucune autre fonction que celle d'administrateur et un travail occasionnel et à temps partiel,

— un «employé à Gibraltar» est tout salarié employé à Gibraltar qui travaille à Gibraltar ou au départ de Gibraltar ou est basé à Gibraltar.

(11) Le gouvernement de Gibraltar adoptera des règles détaillées contre l'évasion fiscale afin d'éliminer toute possibilité d'abus. Ces règles comprendront notamment l'introduction de la notion de «salarié présumé» et des règles destinées aux salariés qui peuvent exercer des activités en dehors de Gibraltar. L'effet combiné de la signification des expressions «salariés» et «employés à Gibraltar» sera de couvrir, effectivement, tous les salariés physiquement présents à Gibraltar. Selon le Royaume-Uni, sur un total de 14 000 salariés à Gibraltar, 10 100 sont employés par le secteur privé.

(12) Toutes les sociétés occupant des locaux à Gibraltar à des fins professionnelles devront acquitter une taxe sur l'occupation de locaux professionnels fixée à un taux équivalant à un pourcentage de leur assujettissement au taux général de l'impôt foncier à Gibraltar (à l'heure actuelle, on s'attend à ce que ce taux soit de 100 %).

(13) L'assujettissement à l'impôt sur les salaires et à la taxe sur l'occupation de locaux professionnels sera plafonné à 15 % des bénéfices. Par conséquent, les sociétés ne paieront l'impôt sur les salaires et la taxe sur l'occupation de locaux professionnels que si elles font des bénéfices, mais le montant de l'impôt n'excédera pas 15 % desdits bénéfices.

(14) La grande majorité des sociétés de Gibraltar sera assujettie uniquement à l'impôt sur les salaires et à la taxe sur l'occupation de locaux professionnels. Selon le gouvernement de Gibraltar, il est impossible d'estimer le nombre d'entreprises gibraltariennes qui relèveront de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels parce que leurs bénéfices dépassent 15 % des bénéfices et qui, du fait du plafonnement, acquitteront un impôt maximal égal à 15 % des bénéfices, étant donné que cela variera d'une année à l'autre et dépendra des circonstances particulières de chaque entreprise.

(15) Le gouvernement de Gibraltar remplacera les taxes actuellement payées par les sociétés à Gibraltar (d'environ 40 GBP par an) par une taxe d'enregistrement applicable à toutes les sociétés de Gibraltar d'un montant de 150 GBP par an pour les sociétés sans but lucratif et de 300 GBP par an pour les sociétés destinées à générer des revenus.

(16) Certaines activités, à savoir les services financiers et les entreprises de réseau, seront assujetties à un impôt supplémentaire ou de pénalité sur les bénéfices générés par ces activités. Les impôts complémentaires ne s'appliqueront qu'aux bénéfices qui peuvent être attribués à ces activités. Le Royaume-Uni estime que sur les quelque 29 000 sociétés gibraltariennes, 179 seront redevables de l'impôt supplémentaire sur les services financiers, tandis que 23 seront redevables de l'impôt supplémentaire sur les activités des entreprises de réseau.

(17) La définition d'une société de «services financiers» couvre, notamment:

— les institutions de crédit,

— les prêteurs,

— les sociétés d'investissement, les agents, les courtiers, les conseillers ou les gestionnaires,

— les intermédiaires d'assurance vie et de fonds communs de placement,

— les opérateurs ou les administrateurs de fonds communs de placement,

— les courtiers, agents ou gestionnaires d'assurances,

— les fiduciaires professionnels,

— les gestionnaires de sociétés,

— les bureaux de change,

— les commissaires aux comptes.

La définition des services financiers couvre également des sociétés qui donnent des conseils ou fournissent des services en matière de finance, de législation, de fiscalité ou de comptabilité.

(18) La définition des activités des «entreprises de réseau» couvre la fourniture de services, de matériel ou de locaux pour:

— les télécommunications (téléphonie vocale, communications par télécopie, communications et transmissions de données, services de rappel et de transfert d'appels),

— l'électricité (production, distribution et fourniture),

— l'eau (production, importation/exportation, fourniture d'eau potable ou salée),

— les égouts (fourniture, exploitation, gestion, maintenance, réparation, remplacement, modification, rénovation, renouvellement des canalisations et élimination/traitement des eaux usées),

— le pétrole (extraction, production, importation/exportation, traitement, amélioration, pompage, stockage, distribution et approvisionnement en mazout).

(19) Les sociétés de services financiers seront redevables, en sus de l'impôt sur les salaires et de l'impôt foncier, d'un impôt supplémentaire sur les bénéfices générés par les activités de services financiers égal à 8 % des bénéfices (calculés conformément aux normes comptables internationalement acceptées). Pour les sociétés de services financiers, l'imposition totale (impôt sur les salaires, taxe sur l'occupation de locaux professionnels et impôt supplémentaire) sera plafonnée à 15 % des bénéfices.

(20) Outre l'impôt sur les salaires et l'impôt foncier, les entreprises de réseau seront redevables d'un impôt supplémentaire sur les bénéfices générés par leurs activités égal à 35 % des bénéfices (calculés conformément aux normes comptables internationalement acceptées). Ces entreprises seront autorisées à déduire l'impôt sur les salaires et la taxe sur l'occupation de locaux professionnels de leur impôt supplémentaire. Bien que l'imposition annuelle totale des entreprises de réseau (impôt sur les salaires et taxe sur l'occupation de locaux professionnels) soit également plafonnée à 15 % des bénéfices, le fonctionnement de l'impôt supplémentaire pour les entreprises de réseau assurera que ces dernières paieront toujours un impôt égal à 35 % de leurs bénéfices.

(21) L'assujettissement aux impôts supplémentaires sera déterminé sur la base des activités pertinentes. Les mêmes règles s'appliquent aux services financiers et aux entreprises de réseau. En conséquence, pour les sociétés «hybrides»:

— une entreprise exerçant une activité de réseau et une activité générale verra les bénéfices qu'elle dégage de ses activités de réseau imposés à hauteur de 35 %,

— une entreprise exerçant une activité dans le secteur des services financiers et une activité générale verra les bénéfices qu'elle dégage des services financiers imposés à hauteur de 8 %,

— une société exerçant une activité de réseau et une activité dans le secteur des services financiers verra les bénéfices qu'elle dégage de son activité de réseau imposés à hauteur de 35 % et ceux tirés des services financiers imposés à hauteur de 8 %.

(22) La même distinction s'applique aux bénéfices non réalisés, notamment les bénéfices réalisés par une société hybride provenant de loyers, royalties, primes, tout autre bénéfice tiré de biens immobiliers à Gibraltar, dividendes, intérêts ou ristournes. Ces bénéfices non réalisés seront soumis d'un impôt supplémentaire égal à 8 % ou à 35 % au prorata des bénéfices tirés des activités de réseau ou de services financiers par rapport à l'ensemble des bénéfices commerciaux réalisés par l'entreprise.

(23) Selon l'ordonnance sur les taux, certains locaux sont exonérés. Cette ordonnance exempte de l'impôt les cours et tribunaux, les églises, les cimetières, les jardins publics, les postes de défense militaire inhabitables, les locaux de défense civile, les phares et le musée de Gibraltar. Ces locaux sont donc exonérés du taux supplémentaire de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels. Les autorités de Gibraltar peuvent également réduire ou annuler le paiement de tout impôt relevant du taux général «dans l'intérêt du développement de Gibraltar».

(24) Tant la Companies (Payroll Tax) Ordinance que la Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance établissent les règles pour le calcul des bénéfices ou des profits. Ces règles sont nécessaires à l'application du plafond de 15 % des bénéfices qui définit l'assujettissement à l'impôt sur les salaires et à l'impôt supplémentaire sur les services financiers et les services de réseau. Les bénéfices sont calculés conformément aux normes comptables en vigueur au Royaume-Uni, modifiées pour le territoire de Gibraltar par la Gibraltar Society of Chartered and Certified Accountancy Bodies (Société de Gibraltar des ordres des experts comptables).

(25) Aux fins de la détermination des bénéfices, les plus-values et les moins-values sont exclues.

(26) Aux fins de la détermination des bénéfices, les amortissements suivants notamment sont déductibles:

— pour les centres de loisirs, les malaxeurs, les usines et autres locaux, 4 % par an,

— pour les usines et les machines, jusqu'à 30 000 GBP pour la première année où la dépense est exposée (jusqu'à 50 000 GBP pour le matériel informatique) et 33,33 % du solde les années suivantes.

(27) En réaction à l'ouverture de la procédure formelle d'examen relative aux aides d'État, les modifications suivantes ont été apportées par le gouvernement de Gibraltar aux réformes fiscales proposées.

(28) Les dispositions qui plafonnaient à 500 000 GBP l'assujettissement total à l'impôt sur les salaires, à la taxe sur l'occupation de locaux professionnels et, le cas échéant, à l'impôt supplémentaire de 8 % sur les activités dans le secteur des services financiers ont été supprimées. La suppression du plafond quantitatif ira de pair avec une réduction de l'impôt supplémentaire pour les sociétés de services financiers, qui passe de 8 % des bénéfices à un taux unique, mais encore indéterminé, de l'ordre de 4 à 6 %.

(29) La disposition qui exonérait certains locaux de la partie supérieure du Rocher de Gibraltar de l'impôt (et par conséquent de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels) a été supprimée.

(30) Les dispositions qui exonéraient les classes de revenus suivantes aux fins de la détermination des bénéfices ont été supprimées:

— tout intérêt perçu par toute société imposable au titre d'un prêt concédé par elle à toute personne aux fins de financer un investissement dans des projets de développement destinés à promouvoir le développement économique et social de Gibraltar, lorsque les conditions dudit prêt ont été approuvées à cette fin, par écrit, par les autorités gibraltariennes,

— les intérêts dus pour tout prêt prélevé sur le Fonds consolidé (c'est-à-dire les finances publiques de Gibraltar) à compter de la date et dans la mesure précisées par l'autorisation accordée par les autorités de Gibraltar.

(31) Dans son appréciation des informations fournies par le Royaume-Uni dans sa notification, la Commission a jugé qu'un certain nombre de caractéristiques de la réforme proposée étaient susceptibles de conférer un avantage aux sociétés gibraltariennes. En particulier,

— l'ensemble du système accorderait un avantage aux sociétés gibraltariennes par rapport aux sociétés britanniques (sélectivité régionale),

— la condition de dégager des bénéfices avant d'être assujetti à tout impôt foncier et sur les salaires conférerait un avantage aux sociétés non rentables,

— le plafond de 15 % fixé pour l'assujettissement à l'impôt sur les salaires et à l'impôt foncier conférerait un avantage aux sociétés auquel il s'applique,

— le plafond de 500 000 GBP appliqué à l'assujettissement à l'impôt sur les salaires et à l'impôt foncier conférerait un avantage aux sociétés auquel il s'applique,

— certaines caractéristiques techniques de la réforme seraient susceptibles de donner lieu à des aides d'État (certaines exonérations aux taux/à l'impôt foncier et des exonérations pour certains types d'intérêts aux fins de la détermination des bénéfices).

(32) La Commission a également considéré que ces avantages seraient accordés au moyen de ressources d'État, affecteraient les échanges entre les États membres et seraient sélectifs. La Commission a également estimé qu'aucune des dérogations à l'interdiction générale des aides d'État prévues à l'article 87, paragraphes 2 et 3, du traité CE, ne s'appliquait. Par ces motifs, la Commission a émis des doutes quant à la compatibilité de la mesure avec le marché commun et a dès lors décidé d'ouvrir la procédure formelle d'examen.

(33) Les observations du Royaume-Uni peuvent se résumer comme suit.

(34) Les griefs de la Commission concernant la réforme proposée, tels qu'ils ont été énoncés dans la décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen en matière d'aide d'État, se répartissent en six catégories, toutes fondées sur la spécificité:

— le fait que les sociétés soient assujetties à des impôts uniquement si elles réalisent des bénéfices conférerait un avantage aux sociétés non rentables par rapport aux sociétés qui génèrent des bénéfices,

— l'application du plafond de 15 % fondé sur les bénéfices serait favorable aux entreprises auquel il s'applique en réduisant leur assiette d'imposition pour l'impôt sur les salaires, la taxe sur l'occupation de locaux professionnels et l'impôt supplémentaire sur les services financiers, le cas échéant,

— l'application du plafond quantitatif de 500 000 GBP serait favorable aux entreprises auquel il s'applique en réduisant leur assiette d'imposition pour l'impôt sur les salaires, la taxe sur l'occupation de locaux professionnels et l'impôt supplémentaire sur les services financiers, le cas échéant,

— l'exonération de certains biens situés sur la partie supérieure du Rocher confère un avantage fiscal aux entreprises qui y sont établies,

— les deux dispositions exonérant les intérêts sur certains prêts du calcul des bénéfices aux fins des règles relatives à l'impôt sur les sociétés confèrent un avantage à certaines entreprises,

— plusieurs caractéristiques du régime fiscal proposé entraînent une charge fiscale moindre pour les sociétés gibraltariennes par rapport aux sociétés du Royaume-Uni et constituent donc un avantage pour les premières («spécificité régionale»).

(35) Ni le Royaume-Uni ni le gouvernement de Gibraltar ne partagent les doutes de la Commission quant à l'éventuel caractère d'aide d'État de certains éléments de la réforme. Toutefois, sans préjudice de la question de savoir si la proposition initiale de réforme contient des éléments d'aide d'État, le gouvernement de Gibraltar va:

— supprimer le plafond de 5 000 000 GBP du nouveau régime fiscal prévu,

— supprimer la disposition concernant l'exonération des taux (et donc de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels) accordée à certains biens situés sur la partie supérieure du Rocher de Gibraltar,

— supprimer la disposition concernant l'exonération de certains intérêts aux fins de la détermination des bénéfices.

(36) Les trois griefs restants ne donnent pas lieu à une aide d'État.

(37) Le non-assujettissement à l'impôt lorsqu'aucun bénéfice n'est réalisé ne crée aucune sélectivité. Certes, ni l'impôt sur les salaires ni la taxe sur l'occupation de locaux professionnels n'est payable si la société imposable ne réalise pas de bénéfice. Le bénéfice n'est pas une condition sine qua non de l'assujettissement. Il ne constitue cependant pas l'assiette fiscale. Il est une condition préalable à l'assujettissement à l'impôt en question. Ce raisonnement va de soi étant donné qu'imposer une société qui ne réalise pas de bénéfice revient à imposer le capital de la société. Contrairement à ce que prétend la Commission, le «fait générateur» de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels n'est pas le bénéfice. Les «faits générateurs» sont l'emploi rentable d'un salarié et l'utilisation rentable d'un bien. Les effectifs ou l'occupation de locaux commerciaux ne sont pas considérés comme des facteurs secondaires. La logique du régime proposé est double: l'emploi et l'occupation constituent la base d'imposition, tandis que la rentabilité constitue le seuil quantitatif de l'obligation fiscale. Tant la base d'imposition que la limite quantitative ont un caractère général et s'appliquent de la même manière à toutes les sociétés, quelle que soit leur taille et indépendamment de leur secteur d'activité.

(38) Même si la limite quantitative était sélective, il découle de la nature et de l'économie du système prévu pour la fiscalité des entreprises que les sociétés ne sont imposées que si elles gagnent de l'argent avec lequel elles peuvent payer les impôts. La Commission a elle-même concédé au point 25 de sa communication sur l'application des règles relatives aux aides d'État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises (ci-après la «communication») que cette sélectivité est justifiée par la nature du système fiscal. Ceci vaut autant pour un système fiscal fondé sur l'utilisation rentable de la main-d'œuvre et des biens que pour un système «purement» fondé sur les bénéfices, dans lequel les sociétés qui ne dégagent pas de bénéfices ne sont pas imposées. Aucun parallèle ne saurait être établi avec les cotisations sociales, en ce qu'elles servent à une autre fin, n'ayant aucun rapport avec le fait qu'une société est ou non rentable.

(39) La limite proposée n'est pas sélective. Pour être constitutive d'une aide d'État, une mesure fiscale doit être sélective en ce qu'elle favorise certaines entreprises et/ou secteurs par rapport à d'autres. L'application du plafond de 15 % dépend de la relation entre les bénéfices et le nombre de salariés au cours d'un exercice donné. Cette limitation profitera potentiellement à toutes les entreprises, qu'elles soient grandes ou petites, dans tous les secteurs de l'économie, qui au cours d'un exercice donné atteignent ce niveau de profit par rapport à leurs effectifs. Il est impossible de définir un groupe particulier d'entreprises auquel les limites de l'obligation fiscale s'appliqueront et, en tout état de cause, le groupe changera chaque année. Les règles sont d'application générale et sont valables pour toutes les entreprises de Gibraltar. La Commission a elle-même expliqué au point 14 de sa communication que le fait que certaines entreprises ou secteurs bénéficient plus que d'autres d'une mesure fiscale n'a pas nécessairement pour conséquence de la faire entrer dans le champ d'application des règles de concurrence en matière d'aides d'État.

(40) Le gouvernement de Gibraltar a conçu un système fiscal général fondé à la fois sur les facteurs simples que sont les biens et la masse salariale et sur la rentabilité. Dans le même temps, il a décidé d'appliquer la fiscalité de manière dégressive. En effet, il existe deux tranches d'impôt, fondées sur les bénéfices globaux. Lorsque le montant exigible est inférieur à 15 % des bénéfices totaux, l'impôt est pleinement dû. Lorsque le montant exigible excède 15 % des bénéfices totaux, un taux zéro est appliqué au montant excédentaire. Cette décision est également pleinement conforme à la liberté du gouvernement de Gibraltar d'élaborer son régime fiscal sans tomber sous le coup des règles en matière d'aides d'État.

(41) Le gouvernement de Gibraltar tient à limiter le montant maximal à payer par les entreprises dans le cadre du nouveau système. S'il existe des taux d'imposition différents pour différentes «tranches» (lorsque l'assiette d'imposition diffère en termes de volume), un taux d'imposition est toujours inférieur à un autre et, partant, confère d'une certaine manière un avantage aux contribuables qui ont suffisamment de chance ou qui sont capables d'organiser leurs affaires pour payer le taux le plus faible des deux. Cela ne crée toutefois pas une aide d'État.

(42) En supposant même que le plafond de 15 % confère un avantage spécifique aux entreprises auquel il s'applique, cette limite serait toujours justifiée par la nature ou l'économie générale du système dont elle fait partie. À Gibraltar, toute la fiscalité doit trouver le meilleur équilibre possible entre l'optimisation des recettes fiscales et la limitation de l'obligation fiscale des personnes imposables de sorte qu'elle n'excède pas leur capacité à acquitter l'impôt. Il peut donc se révéler nécessaire de rendre la fiscalité directe dégressive à partir d'un certain niveau. Une limite de ce type est essentielle en raison des spécificités de l'économie de Gibraltar, comme sa superficie réduite et sa main-d'œuvre limitée. L'économie de Gibraltar est petite et plus vulnérable à la plupart des chocs créés par la concurrence fiscale naturelle et équitable entre juridictions différentes. Les entreprises peuvent ne pas avoir les moyens de quitter un grand État membre aussi aisément qu'elles peuvent sortir d'une économie de taille aussi réduite que Gibraltar. En l'absence de limites quantitatives à l'assiette fiscale, l'objectif premier inhérent à tout système fiscal — à savoir assurer les revenus nécessaires au financement des dépenses publiques — pourrait être mis à mal par les fluctuations du marché.

(43) À Gibraltar, la main-d'œuvre est un actif imposable rare. Toutefois, un impôt sur le travail ne saurait suivre le même principe et la même logique progressive qu'un impôt sur les bénéfices. Un impôt sur le travail doit tenir compte à la fois de la capacité d'une entreprise à générer des revenus imposables et de la nécessité d'assurer la stabilité nécessaire de la main-d'œuvre. Étant donné le caractère cyclique de l'économie et de la rentabilité des entreprises, un impôt sur le travail dépourvu d'élément dégressif déclencherait des vagues de licenciements et une grande instabilité en périodes de fluctuations cycliques du marché ou de dépression. Étant une économie de taille très réduite, Gibraltar souffrira proportionnellement beaucoup plus des variations aléatoires résultant de fluctuations économiques générales qu'une économie plus importante. La logique interne du système proposé d'impôt sur les salaires justifie donc le plafonnement de l'obligation fiscale par rapport aux bénéfices.

(44) En revanche, les entreprises de réseau seront soumises à un impôt sur les sociétés égal à 35 % des bénéfices. Ceci se justifie par la nature et l'économie du système, étant donné que la stabilité de la main-d'œuvre est assurée du fait que les services de réseau sont étroitement liés au territoire qu'ils desservent et parce qu'ils détiennent, en raison de la petite taille du marché gibraltarien, un monopole ou un semi-monopole naturel qui les rend extrêmement rentables. Par conséquent, la nécessité d'une imposition dégressive pour les entreprises de réseau ne se fait pas sentir.

(45) Aucune règle de droit n'impose que lorsqu'il existe deux autorités fiscales autonomes véritablement distinctes dans un État membre, les taux d'imposition des deux autorités puissent être comparées et que le taux inférieur puisse être considéré comme une aide d'État au seul motif qu'il est inférieur à l'autre. Cela signifierait qu'il y aurait aide d'État à chaque fois qu'une autorité fiscale régionale autonome, chargée de la gestion des dépenses publiques dans la région, choisit de réduire les dépenses et les impôts en tenant compte des préférences de la population, exprimées démocratiquement. La question a été abordée par l'avocat général, mais n'a jamais été traitée par la Cour étant donné que les recours concernés ont été retirés. Dans une affaire parmi d'autres plus récentes concernant les provinces basques, le Tribunal de première instance a dit pour droit que la décision attaquée n'affectait nullement la compétence d'Álava d'adopter des mesures fiscales générales applicables à l'ensemble du territoire de la région.

(46) Ces variations régionales entre autorités autonomes ne sont pas des aides d'État au sens de l'article 87 du traité CE. Il n'y a aide d'État que si des ressources d'État sont utilisées dans le cadre d'une perte de recettes fiscales. Cette appréciation présuppose qu'il existe un taux d'imposition pour une activité donnée qui s'applique dans l'ensemble de l'État membre, ce qui n'est pas le cas lorsque la fiscalité relève de l'autonomie territoriale, plutôt que d'être fixé uniformément et d'être ensuite modifié en fonction de l'endroit. De même, l'analyse de l'avantage sélectif s'appuie sur l'hypothèse qu'il existe un niveau d'imposition qui s'appliquerait sans cela à une activité donnée dans le territoire en cause.

(47) Les critères relatifs aux aides d'État partent du postulat que l'aide alléguée peut être comparée à un taux d'imposition normal ou standard. Il ne peut y avoir de mesure alléguée d'aide d'État que si elle constitue d'une certaine manière une exception ou une dérogation à une norme qui, sans cela, s'appliquerait à l'entreprise qui en bénéficie. Un taux d'imposition auquel le bénéficiaire de la mesure d'aide alléguée ne serait pas soumis — même si le taux actuellement en vigueur et constituant prétendument une aide était supprimé — ne saurait être un critère de comparaison valable pour décider s'il y a ou non «aide». Le seul critère de comparaison pour apprécier la sélectivité est la situation fiscale qui s'appliquerait dans la même juridiction fiscale si la mesure n'existait pas. Lorsqu'un régime fiscal est conçu à l'échelle locale, comme dans le cas de Gibraltar, cela n'a pas de sens.

(48) Selon la Commission, il serait impossible à une autorité fiscale qui ne couvre pas l'ensemble du territoire de l'État membre d'adopter un taux d'imposition autre que celui applicable par l'autre autorité fiscale de l'État. Elle ne pourrait pas fixer un taux inférieur au motif qu'il constituerait automatiquement une aide d'État, par simple comparaison. En revanche, l'autorité fiscale ne pourrait pas non plus fixer un taux plus élevé puisque le taux d'imposition dans le reste de l'État deviendrait automatiquement une aide d'État. Ce raisonnement ferait de pratiquement chaque exercice d'autonomie budgétaire une mesure constitutive d'une aide d'État, soit dans le territoire en cause soit — et ce serait encore plus absurde — ailleurs dans l'État membre. Les différences dans la fiscalité directe des entreprises sont fréquentes dans les États membres en raison des différents niveaux de subdivision territoriale, même à l'échelon le plus bas, à savoir celui de la municipalité. Dans ce contexte, un parallèle peut être établi avec l'accord de l'OMC sur les subventions et les mesures compensatoires, où il est clairement précisé que «la fixation ou la modification de taux d'imposition d'application générale par les autorités publiques de tous niveaux qui sont habilitées à le faire, ne sera pas réputée être une subvention spécifique» aux fins des règles interdisant l'octroi desdites subventions (article 2.2).

(49) Si le Royaume-Uni et l'Espagne devaient conclure un accord de cosouveraineté sur Gibraltar, la position de la Commission sur la spécificité régionale aurait pour effet absurde que le taux d'imposition en vigueur à Gibraltar devrait être égal à la fois au taux en vigueur au Royaume-Uni et à celui en vigueur en Espagne. À défaut, il y aurait aide d'État dans le territoire appliquant le taux d'imposition le plus bas.

(50) La Commission semble suggérer que si deux autorités fiscales distinctes d'un même État appliquent une imposition, même si le taux d'imposition formel est le même, le fait que des exonérations ou des abattements différents soient accordés signifierait que les entreprises bénéficiant de l'exonération ou de l'abattement recevraient une aide si, toutes choses étant égales par ailleurs, elles avaient dû acquitter un taux d'imposition supérieur dans l'autre juridiction fiscale. Cependant, la théorie de la Commission ne se prête pas aux circonstances de Gibraltar. Il est parfois possible de comparer l'assiette fiscale ou la structure d'imposition d'un impôt sur les bénéfices des entreprises et l'impôt sur les bénéfices des entreprises dans une autre juridiction fiscale. Cependant, il est purement et simplement impossible de procéder à une comparaison utile ou sensée de systèmes fiscaux totalement différents parce que l'assiette fiscale n'est pas la même.

(51) Si l'on suivait le raisonnement de la Commission sur la spécificité régionale, on enfreindrait le principe fondamental de subsidiarité du droit communautaire et cela pourrait constituer un détournement de pouvoir. Si l'État membre concerné peut fonctionner avec deux ou plusieurs autorités fiscales autonomes percevant les recettes de l'impôt sur les sociétés dans leur territoire respectif sans souffrir de distorsion significative de la concurrence, en vertu du principe de subsidiarité coulé dans le traité CE, il n'appartient pas à la Communauté d'intervenir dans les arrangements constitutionnels de l'État membre concerné. La Commission semble en fait chercher à utiliser les règles relatives aux aides d'État pour uniformiser les fiscalités des États membres de l'Union européenne.

(52) La Commission peut donner à penser qu'un État ne saurait invoquer son droit national, même son droit constitutionnel, pour éluder ses obligations au titre du droit communautaire. Mais ce principe n'est pas pertinent dans le cadre de la sélectivité. La question de la sélectivité se pose parce que la Commission suggère qu'une disposition fiscale donnée est plus favorable qu'une règle fiscale plus générale qui s'appliquerait en l'absence de la première. Ceci ne saurait porter atteinte au droit fondamental d'un État membre d'organiser son système fiscal de manière à ce que des juridictions fiscales autonomes puissent percevoir de manière indépendante et non discriminatoire les recettes nécessaires au financement des tâches des services publics. Il ne saurait y avoir aide d'État au titre d'une spécificité régionale lorsque, comme c'est le cas à Gibraltar, il existe une autorité fiscale véritablement autonome qui élabore son système fiscal de matière indépendante et sur le territoire de laquelle les impôts exigés par les autres juridictions fiscales de l'État ne sont pas payables.

(53) La position de la Commission entraverait gravement les possibilités qu'ont les États membres de décentraliser leurs pouvoirs et d'attribuer aux régions l'autonomie budgétaire nécessaire pour couvrir les dépenses encourues dans l'exercice de ces pouvoirs décentralisés. Il deviendrait impossible pour toute région ou juridiction fiscale d'augmenter ou de réduire les impôts sans créer une aide d'État, soit dans sa propre région (si le taux d'imposition est abaissé) soit ailleurs (si le taux est augmenté). Il serait absurde de dire que les règles en matière d'aides d'État doivent être interprétées de manière à interdire à un État membre de décentraliser efficacement les pouvoirs d'imposition lorsqu'il modifie sa constitution.

(54) La Commission affirme que, en l'absence d'un régime spécifique de fiscalité des entreprises à Gibraltar, les entreprises gibraltariennes seraient soumises au régime fiscal standard du Royaume-Uni. Ce point de vue traduit une incompréhension totale de la situation constitutionnelle de Gibraltar. Le régime fiscal standard du Royaume-Uni s'applique au Royaume-Uni. Il ne s'applique pas dans le territoire placé sous le contrôle d'autres autorités fiscales. En l'absence de dispositions spéciales, aucun régime normal ou accessoire ne s'applique. Le fait que le Royaume-Uni soit responsable des relations extérieures de Gibraltar ne signifie pas pour autant que toutes les dispositions du droit britannique doivent automatiquement s'appliquer à Gibraltar.

(55) Gibraltar est un territoire d'outremer du Royaume-Uni. Il fait partie des dominions de la reine, mais il ne fait pas partie du Royaume-Uni. Gibraltar n'est en aucune façon une région du Royaume-Uni. Il possède son propre ordre constitutionnel et ses propres institutions, distinctes de celles du Royaume-Uni. S'agissant de certaines questions intérieures, Gibraltar est totalement autonome. Gibraltar est une juridiction fiscale autonome et économiquement autosuffisante. Le Rocher ne reçoit aucune aide financière du Royaume-Uni et la législation fiscale britannique ne s'applique pas à Gibraltar. Le gouvernement de Gibraltar est tenu de générer suffisamment de revenus par la collecte de l'impôt pour financer ses dépenses de manière autonome et est compétent pour proposer au pouvoir législatif de Gibraltar une législation sur la fiscalité des entreprises et la faire appliquer sur son territoire. Les économies de Gibraltar et du Royaume-Uni sont deux économies totalement distinctes et séparées. En conséquence, Gibraltar est, à tous égards, totalement séparé du Royaume-Uni, notamment au plan constitutionnel, politique, législatif, économique, budgétaire, fiscal et géographique.

(56) De la même manière que Gibraltar ne fait pas partie du Royaume-Uni et pour cette raison même, Gibraltar ne fait pas partie du Royaume-Uni aux fins de l'application du droit communautaire. Le droit communautaire s'applique à Gibraltar en vertu de l'article 299, paragraphe 4, du traité CE et non de l'article 299, paragraphe 1, du traité CE. Les observations ci-dessous illustrent le statut particulier et distinct de Gibraltar et le fait qu'il ne saurait être considéré comme une région du Royaume-Uni aux fins des règles en matière d'aide d'État:

— le degré d'adhésion de Gibraltar dans la Communauté est différent de celui du Royaume-Uni. Gibraltar ne fait notamment pas partie du seul territoire fiscal défini au niveau communautaire, à savoir le territoire TVA de la Communauté,

— le droit communautaire produit des effets à Gibraltar en application de la European Communities Ordinance 1972 (ordonnance de 1992 sur les Communautés européennes), une loi primaire adoptée par le parlement de Gibraltar, et non en application de la European Communities Act 1972 (loi de 1972 sur les Communautés européennes), qui donne effet au droit communautaire dans le territoire du Royaume-Uni,

— le pouvoir législatif de Gibraltar applique les directives communautaires à Gibraltar de manière indépendante de la mise en œuvre qui en est faite au Royaume-Uni,

— chaque fois qu'un acte communautaire requiert la mise en place d'autorités compétentes, Gibraltar institue les siennes, distinctes de celles mises en place dans le même but au Royaume-Uni, et

— jusqu'à l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme dans l'affaire Matthews, Gibraltar était exclu de participation aux élections au Parlement européen, bien que cette exclusion fût régie par l'annexe II de la loi de 1976 sur les élections directes, qui était libellée comme suit: «Le Royaume-Uni applique les dispositions de la présente loi uniquement au territoire du Royaume-Uni».

(57) La Commission semble craindre que le nouveau régime de fiscalité des entreprises proposé par Gibraltar ne puisse perpétuer une concurrence fiscale dommageable. Tant le gouvernement britannique que celui de Gibraltar considèrent que la réforme fiscale proposée est compatible avec le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises et avec le rapport de l'OCDE sur la concurrence fiscale dommageable. Des mesures fiscales dommageables supposent généralement un manque de transparence, une absence d'échange d'information et un traitement fiscal plus favorable des sociétés non résidentes que des sociétés résidentes. Avec la réforme proposée, Gibraltar supprime tous les aspects dommageables de la fiscalité actuelle des «exempt companies» (entreprises exonérées) ou des «qualifying companies» (entreprises éligibles à certaines abattements). Même si Gibraltar devait être considéré comme un territoire fiscal favorable, cette préoccupation ne saurait être résolue par l'application des règles en matière d'aides d'État lorsqu'il n'existe aucune aide d'État.

(58) La Commission a reçu des observations du gouvernement de Gibraltar, du Royaume d'Espagne, de la Confédération espagnole des associations d'entreprises et de l'exécutif des îles Åland.

(59) Le gouvernement de Gibraltar connaît les arguments avancés par le Royaume-Uni et y souscrit pleinement. Les remarques complémentaires formulées par le gouvernement de Gibraltar dans son mémoire séparé peuvent être résumées comme suit.

(60) Le gouvernement de Gibraltar ne possède aucun pouvoir d'imposition sur les entreprises britanniques. De même, le gouvernement britannique ne possède aucun pouvoir d'imposition sur les entreprises de Gibraltar. La législation fiscale de Gibraltar est exclusivement appliquée par les autorités de Gibraltar.

(61) L'objectif de la réforme est de mettre en œuvre un régime de fiscalité des entreprises conforme à la fois aux règles en matière d'aides d'État et au code de conduite. La réforme s'inscrit également dans l'objectif plus large de se mettre en conformité avec les normes internationales de réglementation et de surveillance financières et d'occuper une bonne place dans la communauté financière internationale. Dans le passé, Gibraltar a été qualifié de «paradis fiscal» par le Fonds monétaire international (FMI), par le Groupe d'action financière (GAFI) et par l'OCDE. Les rapports du FMI et du GAFI sur Gibraltar confirment que Gibraltar respecte les principales normes internationales sur la réglementation et la surveillance financières. L'engagement pris par le gouvernement de Gibraltar devant l'OCDE est conforme aux exigences en matière d'échange d'information et de transparence. La réforme fiscale de Gibraltar, telle qu'elle a été modifiée, se conforme de facto au code de conduite de la Communauté. La réforme est également conforme aux règles en matière d'aides d'État. La conformité avec les règles en matière d'aides d'État est le dernier obstacle pour parvenir à ce que Gibraltar, comme l'exige la communauté internationale, dont l'Union européenne, supprime tous les aspects négatifs qui faisaient de lui un paradis fiscal.

(62) Deux mesures fiscales appliquées par Gibraltar, les régimes des «exempt companies» et des «qualifying companies» figuraient parmi les onze mesures sur lesquelles la Commission a ouvert des examens formels dans le cadre de la réglementation sur les aides d'État le 11 juillet 2001. Ces onze mesures faisaient toutes parties des nombreuses mesures fiscales jugées dommageables par le groupe «Code de conduite». Elles ont été épinglées en vertu des pouvoirs conférés à la Commission de faire appliquer les règles en matière d'aides d'État, en donnant parfois de nouvelles interprétations au critère de sélectivité, qui est essentiel à la notion d'aide d'État. Le simple fait qu'un régime fiscal soit cité comme dommageable dans le code de conduite ne signifie pas nécessairement pour autant qu'il implique une aide d'État (voir point 30 de la communication). En procédant de la sorte, la Commission s'est engagée dans une stratégie qui pourrait facilement avoir la conséquence indésirée pour la politique de concurrence que des mesures fiscales qui représentent une distorsion significative de la concurrence néfaste au bon fonctionnement du marché unique soient laissées en l'état pour des raisons politiques — la Commission s'abstenant de prendre les mesures d'harmonisation fiscale qui s'imposent —, tandis que des systèmes fiscaux moins dommageables sont sans cesse attaqués par la Commission, sans respect pour le principe de l'égalité de traitement. Pour atteindre un niveau commun d'imposition des entreprises dans l'Union européenne, si tel est l'objectif poursuivi, la Commission doit prendre des mesures d'harmonisation fiscale. Sans quoi, il pourrait y avoir détournement de pouvoir. Le point 15 de la communication confirme que les différences entre des systèmes fiscaux en tant que tels ne sont pas régies par les règles en matière d'aides d'État, mais relèvent des articles 95 à 97 CE.

(63) Le nouveau système dissipera les craintes concernant une concurrence fiscale dommageable potentielle. Premièrement, la réforme supprime toute distinction entre entreprises résidentes et non résidentes (le principe dit de «la barrière»), qui était au centre de l'exercice du code de conduite et du rapport de l'OCDE sur la concurrence fiscale dommageable, et l'aspect de sélectivité de la législation sur les «exempt companies» ou les «qualifying companies». La réforme s'applique de manière uniforme à toutes les entreprises enregistrées à Gibraltar. Deuxièmement, la réforme rend le système transparent, puisque toutes les entreprises seront tenues de présenter des comptes fiscaux. Enfin, les entreprises de services financiers de Gibraltar ne seront pas exonérées de l'impôt, mais seront soumises à un impôt supplémentaire sur les bénéfices imputables à ces activités.

(64) Le plafond de 15 % des bénéfices et la non-imposition des entreprises ne dégageant pas de bénéfices sont d'application générale et ne constituent pas une sélectivité matérielle. Le simple fait qu'une entreprise puisse bénéficier d'une règle générale au cours d'un exercice donné par rapport à une autre entreprise relevant de la même autorité fiscale ne saurait suffire à constituer une aide d'État en application des règles du traité CE. Tel n'est manifestement pas le résultat recherché par les points 13 et 14 de la communication.

(65) La sélectivité régionale pourrait trouver à s'appliquer s'il y avait un impôt applicable à l'ensemble de l'État, mais les parlements ou autorités régionales étaient compétents pour réduire le taux de cet impôt (ou accorder des exonérations) dans leurs régions. Les questions de sélectivité peuvent donc se poser si les pouvoirs d'imposition de la région réputée accorder une aide sont, d'une certaine façon, des pouvoirs secondaires ou supplémentaires destinés à modifier un régime standard ou accessoire. C'est peut-être le cas dans certains autres États membres, mais pas à Gibraltar. La situation est totalement différente lorsque la juridiction fiscale réputée accorder une aide est et a toujours été une juridiction fiscale véritablement autonome, qui élabore en toute indépendance son système fiscal et qui ne perçoit pas les impôts exigés par les autres juridictions fiscales de l'État.

(66) Sans préjudice de la question de savoir si des dérogations d'application générale à une règle nationale adoptées par une région totalement autonome (par rapport à une région agissant dans le cadre d'une délégation de pouvoirs ad hoc), sans lien avec le budget central, constituent une aide d'État ou non, la réforme fiscale de Gibraltar est également fondamentalement différente à cet égard. Non seulement, le territoire jouit d'une autonomie authentique, sui generis, mais cette autonomie sert à élaborer en toute indépendance un système totalement différent et distinct, qui ne repose en aucune manière sur le système ou les règles du Royaume-Uni. Il est donc parfaitement inapproprié et non pertinent de comparer les règles fiscales de Gibraltar aux règles qui s'appliqueraient si le même assujetti s'était établi au Royaume-Uni.

(67) Le Tribunal de première instance a récemment examiné les décisions de la Commission d'ouvrir des procédures formelles d'examen dans des dossiers concernant des mesures fiscales adoptées en vertu d'un certain degré d'autonomie accordé aux provinces basques par la constitution espagnole. Or, les provinces basques ont utilisé leurs pouvoirs en matière fiscale afin de contourner le système fiscal national en accordant des exonérations fiscales à des règles applicables par ailleurs. Dans ses conclusions préliminaires selon lesquelles les mesures fiscales en cause étaient sélectives et pouvaient être constitutives d'une aide d'État illicite, la Commission ne s'est pas fondée sur le fait qu'elles s'appliquaient uniquement à une partie du territoire espagnol. Le TPI a notamment fait valoir dans l'une de ces affaires que la décision de la Commission d'ouvrir des procédures «n'affecte nullement la compétence du Territorio Histórico de Álava pour adopter des mesures fiscales générales applicables su l'ensemble du territoire de la région concernée».

(68) La réforme n'est pas d'application régionale au sens des règles en matière d'aides d'État au motif que les mesures fiscales en cause, qui composent le système entier et exclusif de la fiscalité des entreprises, s'appliqueront de la même manière dans l'ensemble du territoire relevant de l'autorité fiscale compétente.

(69) Les commentaires de l'exécutif des îles Åland peuvent se résumer comme suit.

(70) En décidant que la réforme est susceptible de constituer une aide d'État, la Commission affirme que l'existence éventuelle d'une sélectivité régionale est prise en compte pour tirer ses conclusions. La Commission cite des décisions antérieures, y compris la décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen en matière d'aides d'État relative aux compagnies d'assurances captives dans les îles Åland. Cette invitation à formuler des observations fait référence à l'existence possible d'une spécificité régionale. Or, la référence a disparu de la décision finale de la Commission. En conséquence, l'affaire Åland ne saurait servir d'exemple de spécificité ou de sélectivité régionale. La référence à la pratique antérieure de la Commission ne devrait mentionner que la décision finale de la Commission.

(71) Si une région autonome est seule compétente pour légiférer dans des matières relatives à la fiscalité directe des entreprises et que cette région introduise une mesure fiscale, la mesure doit être appréciée et autorisée selon les mêmes principes que ceux qui s'appliqueraient si elle avait été adoptée par un État membre. La région autonome doit être considérée comme une entité distincte dans les domaines où le pouvoir législatif relève exclusivement de sa compétence. En d'autres termes, la compatibilité d'une mesure fiscale avec les règles en matière d'aides d'État doit être appréciée de la même manière, qu'elle soit prise par un État membre ou par une région autonome. Toute autre conclusion rendrait impossible l'exercice par une région autonome de son pouvoir de légiférer d'une manière distincte du reste de l'État membre. En conséquence, une mesure fiscale qui est manifestement d'application générale au sein d'une région autonome ne doit pas être considérée comme sélective et ne constitue pas une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité CE, dans la mesure où la région possède une compétence exclusive dans le domaine fiscal, indépendamment du fait que l'impôt appliqué dans la région est différent de celui de l'État membre dont la région fait partie. Toute autre interprétation mettrait à mal la compétence de la région en matière fiscale.

(72) Pour l'essentiel, l'Espagne souscrit à l'analyse préliminaire que fait la Commission de la réforme dans l'invitation à présenter des observations. Les commentaires supplémentaires de l'Espagne peuvent se résumer comme suit.

(73) Le système fiscal de Gibraltar représente une question extrêmement importante pour l'Espagne en raison de la proximité géographique des deux territoires et du préjudice grave qu'il cause aux finances publiques espagnoles. La concurrence déloyale de Gibraltar peut être qualifiée de dommageable étant donné que, tant sous le système actuel que dans le cadre des nouvelles dispositions proposées, la charge fiscale pesant sur les entreprises et les investissements est largement inférieure à ce qu'elle est en Espagne. La réforme continuera à porter préjudice au système fiscal espagnol dans la mesure où elle maintiendra un niveau d'imposition sensiblement moins élevé à Gibraltar qu'en Espagne, où le taux normal d'imposition des entreprises est de 35 % et différera grandement du système fiscal du Royaume-Uni, ce qui crée un risque que les entreprises se délocalisent à Gibraltar afin de bénéficier de dispositions fiscales plus favorables. Il est probable que la plupart des entreprises de Gibraltar payeront moins que l'impôt maximal exigible de 15 %, soit au moins 15 à 20 % de moins qu'en Espagne ou au Royaume-Uni.

(74) Pour les 28 800 entreprises non assujetties aux impôts supplémentaires sur les entreprises de réseau et les services financiers, le système fiscal proposé n'est pas en fait un impôt général sur les bénéfices des entreprises, mais une combinaison de plusieurs taxes et impôts individuels plafonnés, qui rendent l'obligation fiscale extrêmement faible, voire inexistante (la réforme est surnommée «impôt zéro» à Gibraltar). La plupart de ces entreprises peuvent être considérées comme des boîtes à lettres ou des entreprises de gestion de portefeuille et, pour autant qu'elles dégagent des bénéfices, elles seront soumises à un impôt de 3 000 GBP par salarié et par an. Étant donné que la plupart d'entre elles n'ont qu'un salarié (un comptable ou un vérificateur des comptes), généralement à temps partiel, elles ne verseraient qu'un maximum de 3 000 GBP par an d'impôt si elles n'occupent pas de locaux professionnels, ce qui est généralement le cas.

(75) L'introduction de taxe sur l'enregistrement des sociétés opérera une discrimination fiscale en faveur des entreprises qui ne dégagent pas de bénéfices (150 GBP), comme les sociétés servant de boîtes à lettres ou les entreprises de gestion de portefeuille, par rapport aux entreprises actives (300 GBP). C'est un exemple patent du maintien du statu quo pour ce type d'entreprises.

(76) Le secteur des services financiers représente 30 % du produit intérieur brut. L'impôt sur les bénéfices des entreprises de services financiers ne sera pas un véritable impôt sur les sociétés étant donné que l'obligation fiscale combinée de ces entreprises au titre de l'impôt sur les salaires, de la taxe d'occupation de locaux professionnels et de l'impôt supplémentaire ne pourra excéder 15 % de leurs bénéfices ou 500 000 GBP.

(77) Les sociétés offshore ne relèveront du champ d'application d'aucune des deux nouvelles taxes. En d'autres termes, près de 8 000 entreprises qui ne sont pas physiquement présentes à Gibraltar sont donc exonérées. La réforme maintient en l'état la situation fiscale des entreprises n'ayant ni personnel ni locaux à Gibraltar.

(78) Gibraltar est une région qui, loin de dépendre d'une aide ou d'incitations destinées à promouvoir son développement économique, jouit d'une santé financière enviable.

(79) Quant au caractère sélectif d'une aide éventuelle, l'impôt supplémentaire sur les bénéfices ne sera prélevé que sur les entreprises fournissant certains services financiers ou de réseau. Cette spécificité ne saurait découler de la nature ou de l'économie générale du système pas plus qu'en tirer sa légitimité. Les entreprises opérant dans des secteurs où les capitaux sont extrêmement mobiles et qui emploient très peu de personnel, ne seront en fait soumises qu'à l'impôt sur les salaires et, en tant que telles, leur obligation fiscale sera plafonnée. Ce système conférera uniquement un avantage à ces entreprises, dont les coûts seront réduits et dont la rentabilité sera accrue par rapport à leurs concurrents.

(80) L'avocat général de la Cour de justice des Communautés européennes a constaté que toutes les mesures qui comportent un avantage concurrentiel, y compris un avantage financier, «limité à des entreprises qui investissent dans une zone déterminée de l'État membre, sont imputables à l'État en question et ne sauraient dès lors, par définition, dans l'économie du système fiscal de l'État, être comprises comme des mesures à caractère général». Il a également soutenu que «le fait que les mesures en cause aient été prises par des collectivités territoriales dotées d'une compétence exclusive en vertu du droit national est en réalité une circonstance […] purement formelle, qui ne suffit pas à justifier le traitement préférentiel réservé aux entreprises qui relèvent du champ d'application» des lois régionales.

(81) Bien que le but avoué de la réforme prévue soit d'adopter un nouveau régime de fiscalité des entreprises ne contenant aucun élément d'aide d'État, il ne saurait échapper au champ d'application de l'article 87 au motif qu'il s'agit d'une mesure fiscale ou qu'elle poursuit des objectifs en matière de droit des sociétés. Les principaux effets de la réforme seront de créer une distorsion immédiate des conditions de concurrence dans la région et d'inciter les entreprises à se délocaliser. Le régime bénéficiera considérablement aux entreprises établies à Gibraltar étant donné que le taux d'imposition effectif dans ce territoire est largement inférieur (pour ne pas dire inexistant) en comparaison avec le taux d'imposition en vigueur au Royaume-Uni. En réduisant clairement la charge fiscale pour les entreprises concernées, cette sélectivité régionale faussera la concurrence et affectera les échanges entre États membres.

(82) Le mécanisme technique de l'impôt sur les salaires peut être qualifié de dommageable au sens du point B du code de conduite, outre le fait que le régime fiscal actuel de Gibraltar entraîne une charge fiscale sensiblement inférieure à celle généralement imposée au Royaume-Uni. La réforme agirait comme une mesure de dissuasion à une présence économique substantielle à Gibraltar et relèverait donc du critère relatif aux mesures fiscales dommageables énoncées au point B.3 du code de conduite. Le Royaume-Uni n'a pas encore honoré les promesses faites dans le cadre de l'OCDE en vue de rayer Gibraltar de la liste des paradis fiscaux non coopératifs.

(83) L'approche économique suivie par Gibraltar est également dommageable pour le Rocher lui-même dans la mesure où elle a donné naissance à une économie dépourvue de bases saines et qui n'est pas viable à moyen ou long terme. Elle a également privé la région voisine, le Campo de Gibraltar, d'opportunités de développement. Campo de Gibraltar est actuellement l'une des régions les moins développées d'Espagne. La prospérité relative de Gibraltar est dans une large mesure attribuable au sous-développement de la région qui l'entoure.

(84) Ce système fiscal n'est pas seulement discriminatoire et déloyal, mais il incite également à l'évasion fiscale et au blanchiment d'argent. L'évasion fiscale stimulée par la possibilité de blanchir de l'argent à Gibraltar porte gravement préjudice aux finances publiques espagnoles et ce blanchiment d'argent facilite, par ailleurs, les activités du crime organisé. Le rapport précité du FMI souligne qu'il n'existe aucune règle contraignante de lutte contre le blanchiment d'argent à Gibraltar.

(85) La Confédération espagnole des associations d'entreprises souscrit à l'analyse préliminaire que fait la Commission de la réforme dans l'invitation à présenter des observations et est d'avis que la réforme pourrait gravement léser les intérêts des entreprises espagnoles. Ses commentaires supplémentaires peuvent se résumer comme suit.

(86) La charge fiscale sera sensiblement inférieure à celle supportée par les entreprises dans la métropole britannique et en Espagne. En effet, l'obligation fiscale totale à Gibraltar sera plafonnée à 15 %, alors que le taux d'imposition au Royaume-Uni et en Espagne s'élève au moins à 30 %, voire plus. Dans le cadre du nouveau régime, de nombreuses entreprises gibraltariennes n'auront pratiquement plus d'impôts à payer. Les coûts que les entreprises bénéficiaires devront supporter seront inférieurs à ceux de leurs concurrents. Le niveau d'imposition beaucoup plus faible à Gibraltar est extrêmement discriminatoire et affecte la compétitivité des entreprises espagnoles de la région et des entreprises britanniques.

(87) La grande majorité des entreprises implantées à Gibraltar sont très petites (généralement gérées par une seule personne et occupant de petits locaux) et s'occupent de gestion de portefeuille, de sorte que les seuls revenus qu'elles génèrent sont des plus-values tirées des avoirs qu'elles gèrent. Étant donné que le fondement de la réforme est l'imposition en fonction du nombre de salariés de chaque entreprise et de la surface occupée par ses locaux, ainsi que l'exonération fiscale des plus-values, la plupart des entreprises établies à Gibraltar n'acquitteront aucun impôt sur les sociétés.

(88) Le Royaume-Uni souscrit aux observations formulées par l'exécutif des îles Åland. En commentant les observations du gouvernement espagnol et de la Confédération espagnole des associations d'entreprises, le Royaume-Uni a répété et renvoyé à certains des arguments qu'il avait déjà avancés en réponse à l'ouverture de la procédure. Les commentaires supplémentaires du Royaume-Uni peuvent se résumer comme suit.

(89) La réforme ne va pas «porter gravement préjudice» au Trésor espagnol. Le sous-développement de la région du Campo de Gibraltar n'est pas la conséquence du système fiscal gibraltarien. En réalité, c'est tout le contraire, puisque la région tire des revenus considérables de Gibraltar. Les chiffres de l'emploi pour janvier 2003 font apparaître, par exemple, que les ressortissants espagnols légalement employés à Gibraltar représentent environ 18 % de la main-d'œuvre gibraltarienne. Gibraltar est donc une source considérable d'emploi et de revenus pour les travailleurs espagnols de la région avoisinante, ainsi que de revenus considérables pour la zone du Campo grâce aux Gibraltariens qui dépensent leur argent dans cette région. Gibraltar n'est pas aussi riche que le sous-entend l'Espagne et est une région de l'objectif no 2 aux fins du Fonds européen de développement régional.

(90) Les différences de taux d'imposition et d'assiettes de l'impôt entre États membres et entre régions fiscales autonomes sont une question de souveraineté qui ne relève pas de l'article 87 du traité. L'objectif des règles en matière d'aides d'État est de s'en prendre aux avantages accordés à certaines entreprises par l'État ou au moyen de ressources d'État. Des taux d'imposition inférieurs, d'application générale dans un territoire fiscal autonome, ne satisfont pas à l'exigence de spécificité matérielle et ne constituent dès lors pas une aide d'État. La concurrence entre les systèmes fiscaux de régions fiscales autonomes peut découler non seulement de taux d'imposition différents, mais aussi de méthodes différentes de calcul des revenus imposables. Ces différences dans la méthode de calcul ne constituent pas une aide d'État si le système fiscal est appliqué de manière véritablement non discriminatoire à l'intérieur du territoire fiscal autonome. Le Royaume-Uni ne voit pas comment la réforme pourrait causer un préjudice grave à l'économie espagnole en provoquant la délocalisation d'entreprises vers Gibraltar. À la connaissance du Royaume-Uni, aucune entreprise espagnole ne s'est délocalisée à Gibraltar afin de bénéficier du «système fiscal favorable» allégué prévu par le régime actuel de fiscalité des entreprises. En effet, d'autres pays de l'Union européenne, comme la Grèce ou l'Irlande, et les nouveaux adhérents, comme l'Estonie, la Hongrie et Chypre, ont également des taux relativement «bas» d'impôt général sur les sociétés.

(91) La critique du système selon laquelle il consiste en une combinaison de plusieurs impôts est fallacieuse. L'économie du système modifié est que l'emploi et l'occupation de locaux constituent l'assiette de l'impôt, tandis que la rentabilité constitue le seuil de l'obligation fiscale. Le système abandonne simplement l'imposition des bénéfices comme fait générateur de l'impôt dans le cas des sociétés. Les critères d'emploi et d'occupation s'appliquent horizontalement à toutes les entreprises de tous les secteurs. Ils ne favorisent pas, par exemple, les grandes entreprises par rapport aux petites ou inversement. L'abandon de la limite des500 000 GBP pour l'impôt sur les bénéfices supprime toute possibilité que la réforme favorise les grandes entreprises au détriment des petites. Le fait que la taxe d'enregistrement soit de 150 GBP pour les entreprises sans but lucratif et de 300 GBP pour les entreprises actives ne constitue pas une aide d'État, étant donné que la différence de 150 GBP dans la taxe d'enregistrement doit être considérée comme de minimis.

(92) Bien que la réforme puisse être à juste titre décrite comme un «impôt zéro sur les bénéfices» (en raison du choix de l'emploi et de l'occupation et non des bénéfices comme assiettes de l'impôt), la qualifier d'«impôt zéro» est erroné. Pour être précis, l'élément essentiel de la réforme est l'abolition générale de l'imposition des bénéfices des sociétés (hormis pour un impôt supplémentaire sur les services financiers et les entreprises de réseau) et son remplacement par un impôt sur les salaires payable par toutes les entreprises.

(93) Aucun des impôts supplémentaires (sur les services financiers ou sur les entreprises de réseau) ne constitue une aide d'État. Bien que l'on puisse avancer l'argument de la sélectivité matérielle, ces impôts ne sont pas des «avantages» par rapport à la norme générale au sens de la définition d'une aide. Leur but est en fait assez opposé. Par conséquent, l'argument selon lequel les secteurs des services non financiers ne sont pas couverts par l'impôt supplémentaire n'est pas fondé.

(94) L'idée selon laquelle la réforme représente un avantage pour les entreprises gibraltariennes par rapport aux entreprises britanniques est inexacte et traduit une mauvaise compréhension de la notion de spécificité régionale, du statut constitutionnel de Gibraltar et de son statut au titre du traité CE. Le Royaume-Uni considère que le gouvernement espagnol n'entend pas défendre cet argument, qui empêcherait toute décentralisation effective des compétences fiscales par les États membres et mettrait à mal, notamment, l'autonomie fiscale de ses provinces basques. Les affaires citées par le gouvernement espagnol dans le cadre de la spécificité régionale ne sont pas pertinentes étant donné qu'aucune des situations ne concernait des régions possédant une autonomie dans les domaines où un allégement fiscal a été accordé par rapport au système général. L'autonomie fiscale visée dans certaines affaires liées aux provinces basques sert à accorder des abattements fiscaux par rapport au système fiscal espagnol général, tandis que dans le cas de Gibraltar, son autonomie sert à créer un système fiscal fondamentalement différent de celui du Royaume-Uni.

(95) Les allégations relatives, notamment, à l'évasion fiscale et au blanchiment d'argent sont dénuées de fondement et non pertinentes dans le cadre de la procédure d'aide d'État en cours. Il n'est donc pas opportun de les réfuter point par point. Cependant, Gibraltar respecte des normes strictes de supervision et de réglementation financières tant dans le secteur public que privé. La Gibraltar Financial Services Commission est un organe indépendant et respecté. Ce point de vue a été confirmé par plusieurs organisations internationales, qui ont également loué les mesures prises par Gibraltar pour lutter contre le blanchiment d'argent. Gibraltar était l'une des premières juridictions de l'Union européenne à appliquer la directive communautaire sur le blanchiment d'argent pour tous les types de criminalité. Un rapport du Groupe d'action financière (GAFI), publié en novembre 2002, indique que «Gibraltar a mis en place un solide arsenal législatif, réglementaire et administratif pour lutter contre le blanchiment d'argent» et «n'est pas loin de respecter complètement les 40 recommandations du GAFI». Un rapport du FMI daté d'octobre 2001 a estimé que Gibraltar se conformait à 66 des 67 normes internationales établies sur la réglementation financière et a conclu que «la surveillance est généralement efficace et approfondie […] Gibraltar se classe parmi les superviseurs bien développés». Selon les règles de l'OCDE, Gibraltar est classée comme une juridiction fiscale coopérative.

(96) Pour être considérée comme une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité CE, une mesure doit satisfaire aux quatre critères suivants. Tout d'abord, la mesure doit procurer à ses bénéficiaires un avantage qui réduit les coûts qu'ils doivent normalement supporter dans le cadre de leur activité. Deuxièmement, l'avantage doit être accordé par l'État ou au moyen de ressources d'État. Troisièmement, la mesure doit affecter la concurrence et les échanges entre États membres. Enfin, la mesure doit être spécifique ou sélective en ce qu'elle favorise certaines entreprises ou certaines productions.

(97) Conformément au point 16 de la communication, le principal critère pour l'application de l'article 87, paragraphe 1, du traité CE à une mesure fiscale est que «cette mesure instaure, en faveur de certaines entreprises de l'État membre, une exception à l'application du système fiscal. Il convient donc d'abord de déterminer le régime commun applicable». Cependant, étant donné que la réforme soulève des questions de sélectivité matérielle et de sélectivité régionale, la Commission commencera par examiner l'aspect de la sélectivité régionale. La question de la sélectivité matérielle des différents volets de la réforme dans le contexte de Gibraltar sera examinée séparément aux considérants 128 à 152.

(98) Dans sa décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen en matière d'aides d'État, la Commission a identifié les manières dont la réforme dans son ensemble confère des avantages aux entreprises gibraltariennes par rapport aux entreprises implantées au Royaume-Uni. Ni le Royaume-Uni ni le gouvernement de Gibraltar n'ont répondu à la base factuelle de cette comparaison, qui est donc reproduite et approfondie ci-dessous.

(99) En vertu du régime britannique de l'impôt sur les sociétés, le taux maximal de l'impôt sur les sociétés est égal à 30 % des bénéfices de l'entreprise. En revanche, dans le cadre de la réforme, le taux maximal de l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble des entreprises gibraltariennes, à l'exception des entreprises de réseau, s'élève à 15 %.

(100) Les différences entre, d'une part, le régime britannique de l'impôt sur les sociétés et le régime gibraltarien de l'impôt sur les sociétés tel qu'il est envisagé dans la réforme, d'autre part, ont pour effet que les entreprises opérant au Royaume-Uni seront imposées à un taux maximal égal à 30 % de leurs bénéfices, tandis que les entreprises (autres que celles de réseau) actives à Gibraltar seront imposées à un taux maximal de 15 % des bénéfices. En outre, ainsi qu'on le verra aux considérants 128 à 152 ci-dessus, certains types d'entreprises soit échapperont à l'impôt, soit seront imposées à un taux égal à 5 % de leurs bénéfices. Ces différences dans le traitement fiscal des entreprises favorisent les sociétés autres que les entreprises de réseau établies à Gibraltar au détriment des entreprises établies au Royaume-Uni.

(101) Les entreprises établies à Gibraltar bénéficient d'autres avantages par rapport à celles du Royaume-Uni en raison d'autres différences dans le système fiscal. La Commission relève que, dans le cadre de la réforme, les plus-values sont exclues du calcul des bénéfices. En revanche, les plus-values sont généralement imposables au titre de l'impôt sur les sociétés au Royaume-Uni. De même, les différences relatives aux amortissements créent des avantages. Contrairement aux33,33 % d'amortissement pour les investissements dans les installations et les machines, le régime fiscal britannique prévoit un amortissement de 25 % du solde et n'accepte généralement pas d'amortissement pour la première année.

(102) Ainsi qu'il ressort clairement des considérants précédents, en ce qui concerne la sélectivité régionale de la réforme fiscale proposée par Gibraltar, de l'avis de la Commission, cette réforme prévoit, de manière générale, un niveau d'imposition inférieur à celui applicable au Royaume-Uni et cette différence équivaut à un avantage sélectif pour les entreprises actives à Gibraltar. Ce point de vue est conforme au point 16 de la communication, qui se lit comme suit «[c]e qui est donc avant tout pertinent pour l'application de l'article [87], paragraphe 1, à une mesure fiscale, c'est que cette mesure instaure, en faveur de certaines entreprises de l'État membre, une exception à l'application du système fiscal». Comme le souligne le point 17 de la communication, «la pratique décisionnelle de la Commission jusqu'à présent montre que seules les mesures dont la portée s'étend à l'ensemble du territoire de l'État échappent au critère de spécificité fixé par l'article [87], paragraphe 1» et «le traité qualifie lui-même d'aides les mesures destinées à favoriser le développement économique d'une région». Même si elles devaient s'appliquer de manière automatique et égale à tous les opérateurs économiques soumis à l'impôt à Gibraltar, sans introduire de différence de traitement en faveur d'un ou plusieurs secteurs d'activité, ce qui n'est pas le cas en l'espèce, les réductions fiscales susvisées «sont en effet destinées exclusivement à des entreprises situées dans une région donnée de l'État membre en question et constituent pour ces entreprises un avantage dont ne peuvent pas bénéficier les entreprises qui veulent réaliser des opérations économiques analogues dans d'autres zones de cet État». En l'occurrence, les réductions susvisées de l'impôt favorisent en fait les entreprises imposées à Gibraltar par rapport à toutes celles actives au Royaume-Uni.

(103) Le Royaume-Uni, le gouvernement de Gibraltar et l'exécutif des îles Åland contestent le point de vue selon lequel la mesure est sélective, c'est-à-dire qu'elle favorise «certaines entreprises ou certaines productions». Ils allèguent qu'une distinction doit être opérée entre des cas où l'État accorde des avantages fiscaux de portée limitée à une partie du territoire national et ceux où ces avantages sont accordés par une autorité régional inférieure à la partie du territoire qui relève de sa compétence. Les premiers sont sélectifs parce que leur portée est limitée à certaines entreprises relevant de la compétence de l'État, tandis que les derniers sont des mesures générales, puisqu'elles s'appliquent à toutes les entreprises relevant de la compétence de l'autorité régionale.

(104) La Commission considère tout d'abord que l'élément de sélectivité dans la notion d'aide repose sur une comparaison entre le traitement privilégié accordé à certaines entreprises et le traitement qui s'applique à d'autres entreprises dans le même cadre de référence. La définition de ce cadre revêt une importance accrue dans le cas de mesures fiscales, étant donné que l'existence même d'un avantage ne peut être établie que par rapport au régime d'imposition considéré comme normal. En théorie, il ressort tant de l'économie générale du traité, qui concerne une aide accordée par l'État ou au moyen de ressources d'État, que du rôle fondamental que les autorités centrales des États membres jouent dans la définition de l'environnement politique et économique dans lequel les entreprises opèrent, grâce aux mesures qu'ils prennent, aux services qu'ils fournissent et éventuellement aux transferts financiers qu'ils réalisent, que le cadre dans lequel cette comparaison doit s'inscrire est l'économie de l'État membre. À cet égard, le texte du traité, qui classe les mesures destinées «à favoriser le développement économique» d'une région particulière [article 87, paragraphe 3, points a) et c)], comme une aide d'État susceptible d'être compatible, indique que les avantages limités à une partie du territoire de l'État soumis aux règles en matière d'aides peuvent constituer des avantages sélectifs. Il est clair que si le contexte de référence pour apprécier la sélectivité territoriale d'une mesure est le territoire dans lequel elle s'applique, les mesures qui s'appliquent à toutes les entreprises du territoire seront, par définition, des mesures à caractère général. La pratique établie de la Commission, confirmée par la Cour de justice, consiste en revanche à qualifier d'aide les régimes fiscaux applicables à certaines régions ou territoires qui offrent des avantages par rapport au système général d'un État membre.

(105) Deuxièmement, l'argument du Royaume-Uni selon lequel des avantages à portée géographique limitée deviennent des mesures générales dans la région en cause au seul motif qu'ils sont instaurés par l'autorité régionale plutôt que centrale et qu'ils s'appliquent dans l'ensemble du territoire relevant de la compétence de cette autorité régionale ne saurait être concilié avec la notion d'aide. Cette notion est objective et couvre toute aide qui réduit les impôts normalement supportés par le budget d'une ou de plusieurs entreprises, sous quelque forme que ce soit, indépendamment de son objet, de sa justification ou de son objectif ou du statut de l'autorité publique qui l'instaure ou du budget qui la supporte. Une distinction opérée uniquement sur la base de l'organe qui arrête la mesure priverait l'article 87 du traité de tout effet utile, alors qu'il tend à couvrir les mesures en cause en fonction exclusivement de leurs effets sur la concurrence et les échanges communautaires. Cette aide ne saurait donc être traitée différemment de mesures ayant les mêmes objectifs, utilisant les mêmes ressources et ayant les mêmes effets sur les échanges et la concurrence en ne tenant compte que du critère formel du degré d'autonomie de l'autorité territoriale qui l'a accordée. Selon les conclusions précitées de l'avocat général Saggio dans les affaires jointes C-400/97, C-401/97 et C-402/97, «le fait que les mesures en cause aient été prises par des collectivités territoriales dotées d'une compétence exclusive en vertu du droit national est en réalité […] une circonstance purement formelle, qui ne suffit pas à justifier le traitement préférentiel réservé aux entreprises qui relèvent du champ d'application des “normas forales”. Si tel n'était pas le cas, l'État pourrait aisément éviter l'application, dans une partie de son territoire, des dispositions communautaires en matière d'aides d'État, tout simplement en apportant des modifications à la répartition interne des compétences dans certains domaines, de manière à invoquer ainsi, pour ce territoire déterminé, la nature “générale” de la mesure en question».

(106) La Commission fait valoir que l'utilisation d'un critère purement institutionnel pour différencier une «aide» de «mesures générales» aboutirait inévitablement à des différences de traitement dans l'application aux États membres des règles en matière d'aides, selon que ces derniers ont opté pour un modèle centralisé ou décentralisé de répartition des compétences fiscales (ou de toute autre compétence, comme dans le domaine de la sécurité sociale). Si l'argument du Royaume-Uni était retenu, les États membres dont l'organisation administrative interne autorise certaines collectivités territoriales à modifier le système fiscal général sous la forme d'avantages fiscaux applicables aux entreprises actives dans les régions pour lesquelles elles sont compétentes, échapperaient aux règles relatives aux aides à caractère régional en ce qui concerne ces régions et ces mesures.

(107) De l'avis de la Commission, le fait de ne pas soumettre aux mêmes règles des mesures parfaitement identiques dans leurs objectifs, leur technique et leurs effets serait contraire au principe d'égalité de traitement et créerait de graves distorsions dans le fonctionnement du marché commun. L'application des règles en matière d'aides d'État aux avantages fiscaux régionaux devrait se fonder sur des critères objectifs et ne saurait dépendre d'un facteur purement institutionnel, comme l'application à un moment donné d'une autonomie fiscale plus ou moins grande à une autorité régionale dotée d'une compétence territoriale plus ou moins vaste. Si cette technique devait se généraliser, elle saperait l'égalité dans l'application des règles en matière d'aides d'État et, partant, les rendrait inefficaces.

(108) Aux yeux de la Commission, l'autonomie fiscale de l'autorité régionale qui accorde les avantages n'a jamais été considérée comme un facteur permettant de ne pas considérer des mesures comme une aide d'État. Dans sa décision 93/337/CEE, la reconnaissance du fait que «les institutions compétentes de chacune des trois provinces basques peuvent, sous certaines conditions, maintenir, établir et réglementer le régime fiscal à l'intérieur de leur territoire» n'a pas empêché la Commission de conclure que les avantages fiscaux en question créés par les trois provinces relevaient du champ d'application de l'article 87, paragraphe 1, du traité CE et de les déclarer incompatibles au motif qu'ils ne satisfaisaient pas aux règles relatives aux aides à finalité régionale et sectorielle. D'autres affaires portant sur des mesures adoptées par les autorités des provinces basques ont été tranchées sur la base de la sélectivité matérielle. La question de la sélectivité régionale n'était pas examinée par le juge communautaire pour apprécier la validité de ces décisions, étant donné que la Commission n'avait pas fondé sa décision sur ce critère. Les commentaires du Royaume-Uni et du gouvernement de Gibraltar sont donc dénués de pertinence. Dans des décisions ultérieures relatives à des régimes fiscaux mis en œuvre par des autorités fiscales autonomes, la Commission, tout en affirmant que les mesures concernées étaient constitutives d'aide en raison de leur sélectivité matérielle, a expressément laissé ouverte la possibilité d'examiner leur sélectivité territoriale. Dans une décision récente sur des avantages fiscaux accordés par les autorités des Açores, la Commission a conclu que les mesures en cause étaient sélectives, bien qu'elles s'appliquent à l'ensemble des entreprises actives dans la région.

(109) Enfin, la Commission tient à souligner que qualifier ces mesures d'aide ne remet pas en cause l'autonomie fiscale de Gibraltar, qui résulte de dispositions constitutionnelles. Ce faisant, elle cherche simplement à assurer que, lorsque Gibraltar exerce son autonomie en réduisant le montant de l'impôt prélevé au niveau national, les avantages fiscaux ainsi accordés sont conformes aux règles communautaires relatives aux aides à finalité régionale et aux autres dispositions applicables sur la base de l'égalité qui doit prévaloir dans l'ensemble du territoire de la Communauté. C'est sans préjudice de cette possibilité que les avantages sont compatibles avec le marché commun.

(110) La Commission ne saurait non plus souscrire au point de vue selon lequel les réductions susvisées de l'impôt se justifient par la nature ou l'économie générale du système fiscal ou que, du fait de leur rationalité économique, elles sont nécessaires à l'efficacité dudit système ou font partie intégrante de son fonctionnement. En particulier, parce que ces réductions ne sont pas dues à l'application de principe comme la proportionnalité ou la fiscalité progressive, étant donné au contraire qu'elles favorisent généralement des entreprises d'une région spécifique, indépendamment de leur situation financière et qu'elles ne peuvent être considérées comme inhérentes au système fiscal.

(111) Le Royaume-Uni et le gouvernement de Gibraltar avancent une série d'arguments à l'appui de leur point de vue selon lequel le fait que la réforme proposée prévoie en général un impôt sur les sociétés moins élevé à Gibraltar qu'au Royaume-Uni n'est pas en soi constitutif d'une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité CE. Ces arguments sont analysés ci-après.

(112) Suggérer qu'il n'y a aide d'État que si des ressources d'État sont utilisées en recourant à des pertes de recettes fiscales et que, dans le cas de Gibraltar, aucune recette fiscale n'est perdue étant donné qu'il n'existe pas de taux d'imposition au Royaume-Uni pour une activité qui s'appliquerait également à Gibraltar, est également un argument relatif à la forme de la mesure. Tout aussi formaliste, dans le sens de l'avocat général Saggio, est l'argument selon lequel, même si la mesure d'aide alléguée était supprimée, le taux d'imposition normal au Royaume-Uni ne s'appliquerait pas et que, dès lors, toute comparaison lors de l'élaboration du système fiscal au niveau local n'a pas de sens pour déterminer s'il y a ou non aide d'État. Étant donné que le même résultat peut être obtenu par différentes techniques juridiques — en prévoyant une dérogation explicite à un système qui s'appliquerait sans cela ou en créant des systèmes formellement distincts qui s'appliquent à des situations similaires —, la sélectivité d'une mesure ne peut être établie en se référant uniquement à un critère «sauf si», qui compare la situation découlant de la mesure en cause avec la situation qui prévaudrait «sauf si». Au contraire, il convient de comparer la mesure en cause avec d'autres mesures s'appliquant à des situations similaires, en l'occurrence la fiscalité des entreprises au Royaume-Uni. Bien que l'appréciation d'une mesure dans le cadre des règles en matière d'aides d'État ne dépende pas de la nature des mesures en vigueur auparavant, il est à noter que le système fiscal actuellement appliqué à Gibraltar correspond dans une large mesure au modèle britannique, à l'exception des avantages accordés à l'économie offshore.

(113) De la même manière, les arguments du gouvernement de Gibraltar qui comparent les compétences régionales (ou secondaires) de réduction d'un taux d'imposition national avec ses propres compétences indépendantes dans tout le domaine fiscal concernent les compétences internes du Royaume-Uni et de ses territoires. En tout état de cause, le degré d'autonomie fiscale accordée à un territoire donné ne saurait être l'élément déterminant, étant donné qu'il relève des États membres. Il serait dès lors impossible d'établir une distinction claire à cet égard et cela aboutirait à un traitement différent de situations similaires. Ce résultat irait également à l'encontre du principe selon lequel, pour apprécier le caractère d'aide d'État d'une mesure donnée, il convient de prendre en compte ses effets.

(114) Le Royaume-Uni affirme qu'il n'existe pas de système commun de référence auquel les entreprises gibraltariennes seraient soumises si la mesure était supprimée. C'est un raisonnement circulaire, étant donné que l'absence de système commun est une conséquence de l'octroi de l'autonomie fiscale et que l'existence même d'une autorité fiscale spécifique dans une région donnée résulte du choix de l'État membre concerné. Chaque fois qu'un gouvernement central décide de déléguer son pouvoir d'établir un cadre fiscal uniforme pour les entreprises et autorise une instance infranationale à réduire le taux d'imposition ou à introduire un autre système fiscal plus avantageux, cette décentralisation des pouvoirs aboutit à une dérogation au système commun de référence. En fait, prévoir directement une réduction du taux d'imposition ou exonérer un territoire d'un système commun et lui accorder le pouvoir d'établir un système fiscal plus avantageux aboutit au même résultat: les entreprises d'une région donnée paieront moins d'impôts, tandis que des ressources d'État seront perdues.

(115) La Commission ne saurait accepter l'idée du Royaume-Uni selon laquelle une juridiction fiscale ne couvrant pas l'ensemble de l'État membre empêcherait d'adopter un taux d'imposition autre que celui applicable dans l'autre juridiction fiscale de l'État. Ainsi que cela a été dit plus haut, la clé de toute analyse du caractère d'aide d'État de mesures fiscales consiste à déterminer le système commun applicable, en l'espèce le système fiscal britannique. Dans ce contexte, il y a lieu de faire observer que la présente décision ne porte pas sur un mécanisme qui permettrait à toutes les autorités locales d'un certain niveau (régions, territoires ou autres) d'introduire ou de prélever des impôts locaux. Au contraire, le cas d'espèce concerne une réduction uniquement applicable à Gibraltar. En tout état de cause, le fait qu'un avantage fiscal constitue une aide d'État ne signifie pas qu'il ne puisse pas être considéré comme compatible avec le marché commun.

(116) L'argument selon lequel l'imposition d'un taux supérieur dans une région donnée a automatiquement pour effet que les taux inférieurs appliqués dans le reste de l'État deviennent des aides d'État n'a aucun rapport avec le cas d'espèce ne coïncide pas avec le raisonnement de la Commission et n'est pas exact. Dans cette hypothèse, il y aurait un système commun applicable à toutes les régions à l'exception d'une. Par définition, ce système ne constituerait pas une aide d'État. Bien évidemment, la dérogation résultant du taux supérieur appliqué dans une région donnée ne constituerait pas un avantage et ne serait donc pas non plus qualifiée d'aide d'État. Ceci démontre qu'il reste possible qu'un État membre accorde une autonomie fiscale à certaines régions sans nécessairement octroyer une aide d'État à certaines entreprises.

(117) Les parallèles que le Royaume-Uni établit avec l'accord de l'OMC sur les subventions ne sont pas pertinents, en ce que l'ordre juridique de l'Union européenne est assez différent de tout droit international établi par les accords de l'OMC, que le régime du contrôle des aides d'État dans un marché unique doit manifestement être plus strict que les règles applicables aux subventions énoncées dans un accord international et que la circonstance que, dans le cadre de l'accord sur les subventions, une mesure ne serait pas considérée comme une «subvention spécifique» ne saurait réduire la portée de la définition des aides visée à l'article 87, paragraphe 1, du traité CE.

(118) Quant aux conséquences, en termes d'aide d'État, de toute décision future du Royaume-Uni de partager sa souveraineté sur Gibraltar avec l'Espagne, les arguments y relatifs sont par nature de pures spéculations et portent sur une situation qui, en tout état de cause, devrait être réglée par des arrangements particuliers concernant l'application du droit communautaire. Les circonstances actuelles de l'espèce ne concordent pas avec l'hypothèse avancée par le Royaume-Uni et sont donc dénuées de pertinence pour apprécier l'existence ou non d'une aide d'État.

(119) Le Royaume-Uni conteste la comparaison que fait la Commission entre les différents abattements et exonérations existants à Gibraltar et ceux en vigueur au Royaume-Uni. Cette objection se fonde sur l'argument selon lequel lorsque des systèmes d'imposition ou des assiettes d'imposition sont différents, aucune comparaison sensée ne saurait être réalisée. Or, contrairement à ce que soutient le Royaume-Uni, des comparaisons sensées peuvent être faites, comme l'explique le considérant 100 ci-dessus. Les différences identifiées sont de nouveaux éléments d'une analyse qui démontre que, par comparaison avec le système d'imposition britannique (le «système commun applicable»), les entreprises gibraltariennes bénéficient généralement d'une pression fiscale moindre.

(120) Le Royaume-Uni invoque le principe de subsidiarité pour affirmer que si un État membre peut fonctionner en ayant deux ou plusieurs juridictions fiscales autonomes sur son territoire, responsable des recettes de l'impôt sur les sociétés, sans connaître de distorsion significative sur la concurrence, en vertu du principe de subsidiarité coulé dans le traité, il n'appartient pas à la Communauté d'interférer avec les arrangements constitutionnels dudit État membre. Cet argument part du postulat erroné selon lequel il n'y a pas de distorsion significative de la concurrence (ou que cette distorsion est parfaitement confinée au Royaume-Uni et à Gibraltar et ne rejaillit pas sur d'autres États membres) et sur une interprétation erronée du principe de subsidiarité. L'article 5 du traité est très explicite en ce qu'il dispose que le principe de subsidiarité ne s'applique que dans les domaines qui ne relèvent pas de la compétence exclusive de la Communauté. Étant donné que le contrôle des aides d'État est un domaine faisant partie de la compétence exclusive de la Commission, le principe de subsidiarité ne trouve pas à s'appliquer. Dans son examen des réformes proposées, y compris la question de la sélectivité régionale, comme dans toute enquête sur le caractère d'aide d'État de mesures fiscales, la Commission ne recherche pas l'uniformité fiscale, mais remplit simplement l'obligation de contrôle des aides d'État que lui impose le traité.

(121) Contrairement à ce qu'affirme le Royaume-Uni, le principe selon lequel un État membre ne peut invoquer son droit national pour éluder ses obligations au titre du droit communautaire est effectivement pertinent aux fins de la sélectivité. Ainsi que cela a déjà été démontré, la manière dont un État membre est organisé à des fins fiscales est purement formelle: il ne saurait invoquer l'existence de régions fiscales autonomes, aussi étendus que puissent être leurs pouvoirs, pour échapper à l'application des règles en matière d'aides d'État. Cela n'interfère néanmoins nullement avec les possibilités qu'ont les États membres de décentraliser leurs pouvoirs. La question concerne l'exercice de ces pouvoirs décentralisés. Les États membres et les instances auxquelles des pouvoirs ont été transférés doivent veiller à ce que le droit communautaire, y compris les règles en matière d'aides d'État, soit respecté. Plus concrètement, lorsque des pouvoirs fiscaux sont délégués mais qu'un système central de référence demeure, les États membres doivent veiller à ce que les réductions d'impôts, dans la mesure où elles constituent une aide, soient compatibles avec le marché commun.

(122) Le Royaume-Uni allègue notamment que Gibraltar ne fait pas partie du Royaume-Uni, possède ses propres institutions et son ordre constitutionnel propre, est autonome, indépendant et économiquement autosuffisant.

(123) La Commission reconnaît que Gibraltar ne fait pas partie du Royaume-Uni aux fins du droit interne et possède des institutions distinctes, bien que les autorités britanniques conservent certaines compétences et prérogatives, y compris le pouvoir d'assurer que les mesures prises au niveau interne par Gibraltar ne soient pas en contradiction avec les obligations qui incombent au Royaume-Uni en vertu du traité CE. Cependant, comme dans le cas d'autres régions autonomes, ceci ne modifie pas l'appréciation des mesures adoptées par les autorités gibraltariennes. Gibraltar fait partie de la Communauté en vertu de ses liens avec le Royaume-Uni. Toutes les règles communautaires s'appliquent à Gibraltar, sous réserve des exceptions prévues par l'article 28 de l'acte d'adhésion, depuis que le Royaume-Uni est devenu un État membre de l'Union européenne et en raison de cette adhésion. En conséquence, les ressortissants de territoires dépendant du Royaume-Uni, qui acquièrent leur citoyenneté en raison d'un lien avec Gibraltar, sont des citoyens de l'Union. Ces citoyens et les entreprises immatriculées à Gibraltar jouissent des droits et libertés reconnus par le traité, y compris la libre prestation de services, la liberté d'établissement et la libre circulation des capitaux, qui sont pertinents pour les activités économiques de leurs bénéficiaires. Le Royaume-Uni est responsable du respect du droit communautaire à Gibraltar, qui est traité comme une partie de son territoire à ces fins. Gibraltar doit donc être considéré comme faisant partie du Royaume-Uni aux fins des règles en matière d'aides d'État et de l'application des articles 87 et 88 aux mesures fiscales.

(124) Même s'il est vrai que le droit communautaire s'applique à Gibraltar en vertu de l'article 299, paragraphe 4, du traité CE plutôt que de l'article 299, paragraphe 1, du traité CE, cela ne donne pas à Gibraltar un statut particulier aux fins de l'application des règles en matière d'aides d'État, en général, et des aides d'État à finalité régionale, en particulier. L'article 299, paragraphes 1, 2 et 4, du traité CE, dispose que les dispositions du traité s'appliquent et qu'il ne saurait y avoir aucune différence entre le régime juridique des différents territoires cités dans chacun des paragraphes, sous réserve de dérogations expresses et spécifiques. Ainsi que cela a été dit plus haut, l'acte d'adhésion n'exclut pas Gibraltar de l'application des règles en matière d'aides d'État. La manière dont le droit communautaire est appliqué à Gibraltar, y compris la transposition des directives et la mise en place des autorités compétentes, n'est pas pertinente aux fins de déterminer si la réforme constitue ou non une aide d'État. La manière dont un État membre applique le droit communautaire est une question strictement liée à la répartition interne des compétences au sein dudit État. La circonstance qu'une mesure soit prise à un niveau infranational n'empêche nullement l'application de l'article 87 du traité CE.

(125) Enfin, la circonstance que le budget d'un territoire donné soit autosuffisant n'est pas directement pertinent aux fins de l'appréciation du caractère d'aides d'État des mesures prises par les autorités de ce territoire. Cette appréciation doit se fonder sur les effets des mesures sur les entreprises bénéficiaires et non sur la situation de l'autorité qui les prend. En particulier, un petit territoire comme Gibraltar peut être autosuffisant précisément en raison de sa capacité à exiger des impôts inférieurs et à attirer des entreprises, en particulier des sociétés offshore. En tout état de cause, il est notoire que Gibraltar dépend du Royaume-Uni, notamment, pour sa politique étrangère, y compris l'adhésion à l'Union européenne, sa défense et sa politique monétaire. Le Rocher bénéficie donc d'une série de services fournis par le Royaume-Uni. En outre, il ressort des dispositions constitutionnelles en vigueur que la responsabilité financière de Gibraltar incombe en dernier ressort au Royaume-Uni.

(126) Quant aux commentaires de l'exécutif des îles Åland concernant le fait qu'une mesure fiscale générale dans une région autonome n'est pas sélective, ils reposent sur des arguments analogues à ceux formulés par le Royaume-Uni et le gouvernement de Gibraltar. La Commission renvoie donc au raisonnement qu'elle a développé plus haut et, en particulier, aux considérants 104 à 109. La Commission relève également que, dans le cas des compagnies d'assurances captives des îles Åland, elle a été en mesure de démontrer la sélectivité matérielle de la mesure. Il n'était dès lors pas nécessaire pour prendre une décision finale négative sur la mesure, de s'appuyer sur sa sélectivité régionale.

(127) En conséquence, la Commission conclut que, en prévoyant un système d'impôt sur les sociétés en vertu duquel les entreprises gibraltariennes sont imposées, de manière générale, à un taux moindre que les entreprises britanniques, la réforme confère un avantage sélectif aux entreprises gibraltariennes.

(128) La première conséquence de la limitation de l'obligation fiscale combinée de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels à 15 % des bénéfices est que, indépendamment de leurs effectifs et de l'occupation de locaux professionnels, les entreprises qui ne dégagent pas de bénéfices ne sont pas imposées. Cette condition agit donc comme une exonération des entreprises non rentables et constitue un avantage qui les libère de l'assujettissement à l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels qu'elles devraient normalement supporter.

(129) Cette exonération de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels est sélective attendu qu'elle ne s'applique qu'aux entreprises qui ne dégagent pas de bénéfices. Outre les entreprises en difficulté et celle dont la principale source de revenus provient des plus-values, à chaque exercice, ces entreprises peuvent inclure, par exemple, des entreprises opérant dans des environnements commerciaux cycliques, des entreprises qui démarrent leurs activités et des entreprises dont les bénéfices sont supprimés par des versements supplémentaires aux salariés-actionnaires ou à d'autres salariés. La Commission ne saurait accepter les arguments du Royaume-Uni selon lesquels la limitation quantitative inhérente au système qui exonère les entreprises non rentables s'applique de la même manière à toutes les entreprises, quels que soient leur taille ou leur secteur d'activité, et n'est donc pas sélective. Bien qu'apparemment générales, certaines catégories définissables d'entreprises bénéficiant d'une exonération de l'impôt peuvent en fait être identifiées, comme on le verra.

(130) La Commission ne saurait non plus accepter les arguments du Royaume-Uni selon lesquels même si l'exonération d'entreprises non rentables était sélective, elle se justifie par la nature ou l'économie générale du système de l'impôt sur les sociétés.

(131) Alors que l'exonération d'entreprises non rentables est une caractéristique intrinsèque d'un système fondé sur l'imposition des bénéfices, ce n'est pas le cas lorsque l'impôt est prélevé sur la base du nombre de salariés ou sur l'utilisation professionnelle de locaux. Ces systèmes ont été conçus de manière à établir une base d'imposition entièrement différente pour les sociétés. À titre d'exemple, il relève de la logique interne d'un système d'impôt sur les salaires que chacun des salariés entraîne une obligation fiscale correspondante au titre de l'impôt sur les salaires pour l'entreprise qui l'emploie. Dans ce sens, le parallèle établi par la Commission avec les cotisations de sécurité sociale est valable, indépendamment du fait, comme le fait observer le Royaume-Uni, que leur objet est différent de celui d'une mesure fiscale. Même si un impôt sur les salaires était introduit pour remplacer un impôt sur les bénéfices (cet argument n'est pas avancé par le Royaume-Uni), il serait toujours inhérent à la logique d'un système d'imposition au titre des salaires que les sociétés non rentables soient assujetties à l'impôt. L'utilisation des salaires pour remplacer la rentabilité supprime la nécessité de contrôler les bénéfices ou évite ainsi des difficultés. Ce n'est pas le cas à Gibraltar où, dans le cadre de la réforme, la mesure des bénéfices des entreprises est l'un des fondements des règles de calcul de l'impôt sur les salaires et de l'impôt supplémentaire.

(132) Le Royaume-Uni affirme que le système s'appuie sur l'utilisation rentable du travail et est donc cohérent. Cette allégation suggère l'existence d'un système hybride, dans lequel deux assiettes d'imposition différentes sont utilisées en fonction de la situation des entreprises. Dans ces conditions, il devient impossible de connaître la nature et l'économie générale du système et d'utiliser cette justification. En particulier, on ne saurait considérer que toute caractéristique donnée d'un système fait partie du système général, étant donné que cela équivaudrait à accepter une justification automatique de ce système.

(133) En conséquence, la Commission conclut que l'exonération des entreprises non rentables de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels par l'application du plafond de 15 % est sélective et, si les autres conditions sont remplies, est susceptible de constituer une aide d'État aux entreprises qui en bénéficient. Cette exonération ne saurait se justifier par la nature ou l'économie générale du système fiscal proposé. Cette conclusion est sans préjudice de l'appréciation de la compatibilité d'une telle mesure avec le marché commun.

(134) Une deuxième conséquence de la limitation de l'obligation fiscale combinée au titre de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels à 15 % des bénéfices est que les sociétés rentables dont l'obligation fiscale excéderait autrement ce plafond sont exonérées de l'impôt qu'elles auraient dû acquitter au-delà de ce pourcentage. Cet allégement fiscal constitue un avantage pour les entreprises qui en bénéficient en ce qu'il les libère d'une charge qu'elles auraient normalement dû supporter.

(135) Le plafond de 15 % est également sélectif, étant donné que seul un nombre restreint d'entreprises bénéficiera d'un allégement fiscal grâce à son application. Bien que le Royaume-Uni et Gibraltar aient cessé de prétendre que 10 entreprises seulement bénéficieront du plafonnement, celui-ci limite toutefois le champ d'application de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels. Les bénéficiaires seront des entreprises qui emploient beaucoup de main-d'œuvre, c'est-à-dire celles qui, pour l'exercice fiscal en cause, ont des bénéfices peu élevés par rapport à leur nombre de salariés et à l'occupation de locaux professionnels. L'application d'un système fiscal exclusivement fondé sur un impôt sur les salaires et sur une taxe sur l'occupation de locaux professionnels pourrait entraîner un niveau d'imposition très élevé pour ces entreprises.

(136) La Commission prend note des arguments du Royaume-Uni et de Gibraltar en vertu desquels un groupe donné d'entreprises ne saurait être identifié et que les règles sont d'application générale à toutes les entreprises gibraltariennes. Cependant, cela n'empêche pas le plafond de 15 % d'être sélectif de facto de la manière décrite au considérant précédent. À cet égard, les références faites au point 14 de la communication par le Royaume-Uni et Gibraltar ne sont pas pertinentes attendu qu'il n'exclut pas la possibilité que des mesures d'apparence générale puissent constituer une aide d'État. En particulier, le point 14 couvre, par exemple, des incitants fiscaux en faveur d'investissements environnementaux et des mesures visant à alléger la fiscalité du travail «pour toutes les entreprises», ce qui n'est pas le cas avec le plafond de 15 %, qui n'est avantageux que pour les entreprises qui dégagent des bénéfices relativement modestes par rapport au nombre de leurs salariés. En outre, le plafond de 15 % n'est pas une mesure purement technique au sens du point 13, premier tiret, de la communication. Alors que les systèmes conventionnels de fiscalité des entreprises limitent la part des bénéfices versés au titre de l'impôt par la fixation des taux d'imposition (les systèmes de tranches d'imposition incluent un taux maximal), la mesure technique équivalente dans un système d'impôt sur les salaires est le taux d'imposition par salarié fixé, dans le cas de Gibraltar, à un taux uniforme de 3 000 GBP. L'introduction dans un système d'impôt fondé sur les salaires et sur l'occupation de locaux professionnels d'un plafond de 15 % lié à un critère différent, à savoir le niveau des bénéfices, ne saurait être comparée à l'application de taux variables dans un système d'imposition progressive des bénéfices, qui se justifie par la nature et l'économie générale du système (voir point 24 de la communication). Le plafond de 15 % n'est pas non plus une mesure poursuivant un objectif de politique économique générale au sens du point 13, second tiret, de la communication, en ce qu'il ne réduit pas la charge fiscale liée à certains coûts de production pour l'ensemble de l'économie de Gibraltar, mais ne bénéficie qu'à un nombre limité d'entreprises. En outre, le plafond n'est pas directement lié aux coûts salariaux ou fonciers, mais plutôt à la rentabilité des entreprises. Cet élément de progressivité est extérieur à un impôt sur les salaires et à une taxe sur l'occupation de locaux professionnels.

(137) La Commission rejette l'argument du Royaume-Uni selon lequel si le plafond de 15 % est sélectif, il est justifié par la nature ou l'économie générale du système dont il fait partie. Aucun élément intrinsèque à un système d'imposition fondé sur l'utilisation rentable du travail et sur l'occupation de locaux professionnels n'impose de fixer une limite à la part des bénéfices qu'une entreprise doit verser du fait de son utilisation de ces éléments imposables. La logique inhérente d'un tel système est que plus une entreprise emploie de personnes et plus elle occupe de locaux, plus son obligation fiscale sera grande. Les arguments avancés par le Royaume-Uni sont de nature essentiellement économique. Ils ne concernent pas la logique interne du système proposé.

(138) Le Royaume-Uni laisse entendre que l'économie de Gibraltar est plus vulnérable à la plupart des chocs générés par la concurrence fiscale et que les entreprises pourraient ne pas se permettre de quitter un grand État membre aussi aisément qu'elles peuvent quitter Gibraltar. Cependant, la Commission observe que peu d'éléments de preuve ont été apportés à l'appui de cette thèse qui, si elle était avérée, donne à penser que le plafond des 15 % s'inscrit dans une stratégie destinée à conserver, voire à attirer, des capitaux mobiles à Gibraltar, ce qui, étant donné les contraintes physiques du territoire, vise probablement les services financiers et d'autres services. De même, l'argument selon lequel un élément dégressif n'est pas nécessaire dans l'imposition des entreprises de réseau, qui occupent une situation de monopole ou de quasi-monopole sur le marché gibraltarien, indique que le plafond de 15 % vise les capitaux mobiles.

(139) Quant à la suggestion selon laquelle, en l'absence d'élément dégressif, un impôt sur le travail pourrait entraîner des licenciements massifs et une instabilité en périodes de fluctuations cycliques du marché, la Commission remarquera simplement que c'est inhérent à ce type de système. En tout état de cause, au taux de 3 000 GBP par salarié, l'impôt sur les salaires ne représenterait qu'une petite partie des coûts unitaires globaux du travail. En conséquence, l'incitation à réduire la main-d'œuvre en vue de contrôler les coûts est la même avec ou sans impôt sur les salaires.

(140) La Commission note également l'impact du plafond des 15 % sur les secteurs offshore et onshore de l'économie gibraltarienne. Le secteur offshore comprend les «exempt companies» et les «qualifying companies», dont la législation sera abrogée dans le cadre de la réforme. Les «exempt companies» ne sont, en général, pas physiquement présentes à Gibraltar (pas de salariés, pas de locaux) et acquittent un impôt forfaitaire compris entre 200 et 300 GBP par an. En revanche, les «qualifying companies» sont physiquement présentes à Gibraltar (elles sont des employeurs importants) et négocient leur taux d'imposition avec les autorités. La grande majorité des «qualifying companies» acquittent un impôt sur les sociétés compris entre 2 et 10 % de leurs bénéfices. Le plafond des 15 % limite donc toute augmentation à laquelle les «qualifying companies» auront à faire face lors de la mise en œuvre de la réforme. En revanche, l'économie onshore (autre que les entreprises de réseau) verrait son taux d'imposition chuter par rapport au taux standard actuel de 35 % de l'impôt sur les sociétés. Le gouvernement de Gibraltar semble donc admettre que la réforme dans son ensemble (y compris le plafond des 15 %) a été conçue pour s'adapter aux «besoins et préférences» de secteurs de l'industrie offshore des services financiers en matière fiscale. La Commission observe également que, en abandonnant l'idée initiale d'un plafond de 500 000 GBP pour l'assujettissement à l'impôt, le Royaume-Uni a indiqué que Gibraltar réduira, en conséquence, l'impôt supplémentaire sur les services financiers, qui passera de 8 % à un chiffre compris entre 4 et 6 %. Ceci donne à penser que le plafonnement de l'obligation fiscale est destiné à favoriser les entreprises de services financiers, dont un grand nombre sont des «qualifying companies», la principale source d'emploi du «Centre financier» de Gibraltar.

(141) En conséquence, la Commission conclut que, dans les circonstances de l'espèce, le plafond de 15 % est sélectif et que, si les autres conditions sont remplies, il peut constituer une aide d'État pour les entreprises qui en bénéficient. Il ne se justifie ni par la nature ni par l'économie générale du système fiscal proposé. Cette conclusion est avancée sans préjudice de l'appréciation de la compatibilité de cette mesure avec le marché commun.

(142) Le point 13 de la communication précise que «[l]es mesures fiscales ouvertes à tous les acteurs économiques opérant sur le territoire d'un État membre constituent en principe des mesures générales. Elles doivent être effectivement ouvertes à toutes les entreprises sur la base d'une égalité d'accès et leur portée ne peut être de facto réduite, par exemple, par le pouvoir discrétionnaire de l'État dans leur octroi ou par d'autres éléments qui restreignent leur effet pratique. Cette condition ne limite cependant pas le pouvoir des États membres de choisir la politique économique qu'ils jugent la plus appropriée et, notamment de répartir comme ils l'entendent la charge fiscale sur les différents facteurs de production. Sous réserve qu'elles s'appliquent indifféremment à toutes les entreprises et à toutes les productions, ne constituent pas des aides d'État:

— les mesures de pure technique fiscale (par exemple, fixation des taux d'imposition, des règles de dépréciation et d'amortissement et des règles en matière de reports de pertes; dispositions destinées à éviter la double taxation ou l'évasion fiscale),

— les mesures poursuivant un objectif de politique économique générale en réduisant la charge fiscale liée à certains coûts de production (par exemple, recherche et développement, environnement, formation, emploi).»

(143) Sans préjudice des considérations relatives aux effets des réformes proposées (dans leur ensemble) exposées aux considérants 147 à 152 ou à celles concernant la sélectivité régionale (considérants 98 à 127), un impôt sur les salaires en vertu duquel toutes les entreprises sont redevables du montant fixé par salarié et par an peut, à tout le moins dans certaines circonstances, être considéré comme sélectif lorsqu'il est appliqué en l'absence d'un système général d'impôt sur les bénéfices des entreprises et remplace ledit système général. C'est le cas lorsque l'on tient compte des caractéristiques spécifiques de l'économie de Gibraltar et, en particulier, de l'existence d'un important secteur offshore sans présence physique, qui échapperait à tout impôt au titre de l'impôt sur les salaires et de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels. Même si un tel système s'applique formellement à toutes les entreprises sans discrimination, il favorise de facto les actuelles «exempt companies», qui n'ont pas de salariés à Gibraltar. Il constitue un avantage spécifique en faveur des entreprises qui ne sont pas réellement présentes à Gibraltar et qui, de ce fait, ne sont pas redevables de l'impôt sur les sociétés. Cet avantage n'est effectivement pas ouvert à toutes les entreprises de manière égale au sens de la deuxième phrase du point 13 de la communication. En effet, la conséquence pratique de l'avantage est limitée à certaines entreprises. En outre, l'impôt sur les salaires proposé par Gibraltar ne constitue pas fondamentalement une mesure de pure technique fiscale au sens du point 13, premier tiret, de la communication, au motif qu'il ne s'agit pas d'un ajustement technique d'un système général, mais qu'il concerne l'assiette de l'impôt. Dans ce cas spécifique, l'exonération ne représente pas une mesure poursuivant un objectif de politique économique générale au sens du point 13, second tiret, de la communication, au motif qu'elle ne réduit pas les coûts du travail. Le même raisonnement s'applique à la taxe sur l'occupation de locaux professionnels imposée en l'absence d'un système général d'imposition des bénéfices des entreprises et remplaçant ce système, en vertu duquel l'assujettissement de chaque entreprise à l'impôt est fixé à un taux égal au pourcentage fixe d'assujettissement aux taux généraux de l'impôt foncier. Cette mesure favorise également les actuelles «exempt companies» qui ne sont normalement pas physiquement présentes à Gibraltar. En conséquence, la Commission conclut que, dans les circonstances de l'espèce et compte tenu de l'existence d'une importante économie offshore à Gibraltar, le système proposé constitue une aide matériellement sélective.

(144) En outre, ce système, qui ne cible que le nombre de salariés ou l'utilisation commerciale de biens immobiliers dans un contexte où un grand nombre d'entreprises n'ont ni salariés ni biens immobiliers, ne revêt pas le même caractère général que l'imposition des bénéfices des entreprises, qui tend à imposer le résultat de l'activité économique dans son ensemble. Il peut donc être considéré comme sélectif, à tout le moins dans des circonstances comme celles de l'espèce. Cette situation doit être distinguée d'un système où un impôt sur les salaires ou une taxe sur l'occupation de locaux professionnels s'ajoute à un impôt général sur les bénéfices, ce qui assure une large imposition de tous les secteurs de l'économie et représente donc un aspect mineur de la fiscalité des entreprises.

(145) Même s'il est peut-être vrai, comme le suggère l'Espagne, que les dispositions relatives à la taxe d'enregistrement opèrent une discrimination en faveur des entreprises qui ne dégagent pas de bénéfices, cette discrimination n'est pas constitutive d'une aide d'État. Ainsi que le souligne le Royaume-Uni, la différence de 150 GBP (environ 225 euros) de la taxe d'enregistrement pour les deux catégories d'entreprises est largement inférieure au seuil de minimis de 100 000 euros sur trois ans. Sous réserve que toutes les conditions pertinentes soient remplies, la différence de taxe d'enregistrement est donc de minimis et ne constitue pas une aide d'État.

(146) L'Espagne laisse entendre que l'absence d'impôt supplémentaire sur des secteurs autres que les services financiers et les entreprises de réseau confère un avantage aux entreprises de ces secteurs. La Commission ne partage pas ce point de vue. En effet, même s'il se peut que lorsque l'État confère un avantage à un groupe identifiable d'entreprises, cela puisse à première vue constituer une aide d'État, il n'en va pas de même lorsque l'État crée un désavantage. Lorsque l'État impose une charge fiscale exceptionnelle à des entreprises, comme un impôt de pénalité, il ne peut y avoir aide d'État que si l'on peut démontrer qu'elle entraîne un avantage correspondant pour des entreprises identifiables concurrentes de celles qui supportent la charge. Contrairement à ce que le Royaume-Uni suggère, l'objectif de l'impôt supplémentaire n'est pas pertinent pour déterminer s'il constitue ou non une aide d'État. Néanmoins, la Commission conclut que l'effet immédiat des impôts supplémentaires, pris isolément, est de créer un désavantage pour les entreprises concernées. Cette conclusion est avancée sans préjudice de la considération que cet impôt supplémentaire fait partie d'un système qui prévoit de facto différents taux d'imposition pour différents types d'entreprises.

(147) Le tableau 1 ci-dessous présente des données sur différentes catégories d'entreprises de Gibraltar et leur niveau d'assujettissement à l'impôt, mesuré en bénéfices, à la suite de la réforme proposée. Il y a lieu de relever que, bien que dans certains cas, l'assujettissement à l'impôt d'une entreprise donnée sera également déterminé par le nombre de salariés ou l'utilisation commerciale de biens immobiliers, l'effet combiné des différents plafonds et des impôts supplémentaires équivaut à la fixation de taux globaux d'imposition différents, mesuré en bénéfices, pour différents secteurs de l'économie.

Tableau 1: Données sur les entreprises gibraltariennes

Notes:

| | | Taux d'imposition

| | Nombre | Actuel | Après la réforme

| Toutes les entreprises (ventilation par secteur) | 29 000 | |

| Services financiers | 179 | 0-35 % | 5-15 %

| Entreprises de réseau | 23 | 35 % | 35 %

| Autres | 28 798 | 0-35 % | 0-15 %

| Toutes les entreprises (ventilation par revenus) | 29 000 | |

| Avec revenus | 10 400 | 0-35 % | 0-15 %

| Sans revenus | 18 600 | — | —

| Entreprises avec revenus (ventilation par statut) | 10 400 | |

| Non exonérées | 1 400 | 0-35 % | 0-15 %

| «Exempt companies» | 9 000 | 0 % | 0-5 %

| Non exonérées avec revenus (ventilation par bénéfice) | 1 400 | |

| Avec bénéfices | 540 | 0-35 % | 0-15 %

| Sans bénéfices | 500 | — | —

| Non exonérées avec revenus (ventilation par statut) | 1 400 | |

| «Qualifying» | 140 | 2-10 % | 0-15 %

| Non éligibles | 1 260 | 35 % | 0-15 %

| Entreprises de réseau | 23 | 35 % | 35 %

| Exonérées avec revenus (ventilation par secteur) | 9 000 | |

| Services financiers | 70 | 0 % | 5 %

| Services non financiers | 8 930 | 0 % | 0 %

(148) Le tableau 1 fait apparaître comment certains secteurs clairement définis de l'économie gibraltarienne seraient affectés par la mise en œuvre de la réforme au plan fiscal. Bien que la Commission reconnaisse qu'avec la réforme, la distinction formelle entre l'économie offshore et onshore disparaîtrait, la comparaison de l'imposition sert à illustrer le caractère intrinsèquement sélectif du système fiscal proposé. Différents types d'entreprises seront soumis à des taux d'imposition différents, ce qui constitue un élément supplémentaire confirmant que le système proposé confère des avantages sélectifs aux secteurs bénéficiant des taux moins élevés.

(149) Le secteur offshore à Gibraltar fait actuellement l'objet de deux procédures parallèles d'examen en matière d'aides d'État, qui concernent les «exempt companies» et les «qualifying companies». À cet égard, la Commission a estimé que, en les exonérant de l'impôt, les autorités gibraltariennes accordaient une aide d'État aux «exempt companies». De même, dans une décision adoptée le même jour que la présente, la Commission a conclu qu'en prévoyant un taux d'imposition inférieur au taux standard de l'impôt sur les sociétés, les autorités gibraltariennes accordent une aide d'État aux «qualifying companies».

(150) Il ressort clairement du tableau 1 que, lors de la mise en œuvre de la réforme, les «exempt companies» ne relevant pas du secteur des services financiers continueront à être imposées à un taux zéro effectif. La raison en est que les «exempt companies» ne sont généralement pas physiquement présentes à Gibraltar. En conséquence, elles n'ont ni salariés ni locaux professionnels à Gibraltar et ne seront donc redevables ni de l'impôt sur les salariés ni de la taxe sur l'occupation de locaux professionnels. Leur situation privilégiée d'imposition à taux zéro est préservée par la réforme, qui continue, en effet, à leur accorder une aide d'État. Les «exempt companies» du secteur des services financiers seront soumises à un impôt de 5 % lors de l'entrée en vigueur de la réforme. Cependant, même si elles sont imposées pour la première fois, leur situation privilégiée dans l'économie gibraltarienne sera dans une large mesure préservée, attendu que leur obligation fiscale sera limitée à 5 % de leurs bénéfices. En revanche, le reste de l'économie de Gibraltar sera soumis à une limite supérieure de 15 ou de 35 %.

(151) La Commission en conclut que la réforme perpétue la situation existante dans laquelle les «exempt companies» sont les bénéficiaires d'une aide d'État. Plus généralement, le système prévoit différents niveaux d'imposition des bénéfices selon les secteurs de l'économie et confère donc un avantage sélectif aux entreprises appartenant aux secteurs auxquels s'appliquent les taux les plus faibles. Pour cette raison également, le régime notifié est matériellement sélectif.

(152) Les mesures notifiées donnent donc lieu à une sélectivité régionale et matérielle et cette dernière découle d'une série de caractéristiques spécifiques au système proposé et de l'analyse de l'ensemble de ce système.

(153) L'octroi des exonérations et des allégements fiscaux analysés en détail aux considérants 98 à 152 ci-dessus entraîne une perte de recettes fiscales qui, conformément au point 10 de la communication, équivaut à la consommation de ressources d'État sous la forme de dépenses fiscales. Ainsi que l'a confirmé la Cour de justice, ce principe s'applique également aux avantages accordés par des entités régionales ou locales des États membres. L'argument selon lequel aucune recette fiscale n'est perdue au motif que les impôts britanniques ne s'appliqueraient pas à Gibraltar a déjà été discuté plus haut. Il s'ensuit donc que l'avantage est accordé par l'État et au moyen de ressources d'État.

(154) Gibraltar est une économie de marché ouverte. Il est probable qu'un grand nombre d'entreprises établies à Gibraltar (et les groupes dont elles font partie) sont actives dans des secteurs où il existe des échanges entre les États membres. Ceci est particulièrement vrai dans le secteur des services, pour lequel les dispositions pertinentes du droit communautaire s'appliquent pleinement à Gibraltar. La Cour de justice a dit pour droit, dans une jurisprudence constante, que lorsqu'une aide accordée par l'État renforce la position d'une entreprise par rapport à d'autres entreprises concurrentes dans les échanges intracommunautaires, ces derniers doivent être considérés comme influencés par l'aide. À cet effet, il n'est pas nécessaire que l'entreprise bénéficiaire participe elle-même aux exportations. En effet, lorsqu'un État membre octroie une aide à une entreprise, la production intérieure peut s'en trouver maintenue ou augmentée, avec cette conséquence que les chances des entreprises établies dans d'autres États membres d'exporter leurs produits vers le marché de cet État membre en sont diminuées. De même, lorsqu'un État membre octroie des aides à des entreprises opérant dans les secteurs des services et de la distribution, il n'est pas nécessaire que les entreprises bénéficiaires exercent elles-mêmes leurs activités en dehors dudit État membre pour que les aides influencent les échanges communautaires, spécialement lorsqu'il s'agit d'entreprises implantées près des frontières entre deux États membres. L'importance relativement faible d'une aide ou la taille relativement modeste de l'entreprise bénéficiaire n'excluent pas a priori l'éventualité que les échanges entre États membres soient affectés. En conséquence, dans la mesure où les entreprises gibraltariennes opérant dans des secteurs où les échanges intracommunautaires bénéficient de cette exonération, cela affecte les échanges entre États membres et fausse ou menace de fausser la concurrence.

(155) Le Royaume-Uni, le gouvernement de Gibraltar et l'Espagne formulent chacun des observations au sujet de la conformité de la réforme avec les critères énoncés dans le code de conduite et avec d'autres normes internationales. Toutefois, ainsi que le fait remarquer le gouvernement de Gibraltar, la qualification d'une mesure comme dommageable (ou non, comme c'est le cas avec la réforme) au titre du code n'a aucun effet direct sur son appréciation aux fins des aides d'État en application de l'article 87 du traité CE. De même, les allégations avancées par l'Espagne et réfutées par le Royaume-Uni concernant l'évasion fiscale et le blanchiment d'argent sont, ainsi que le souligne le Royaume-Uni, dénuées de pertinence dans le cadre de la procédure d'examen en matière d'aides d'État.

(156) La Commission rejette le commentaire du gouvernement de Gibraltar selon lequel elle n'a pas respecté l'égalité de traitement dans ses procédures d'aide d'État. Aucun élément de preuve tangible n'a été fourni à l'appui de cette allégation. En tout état de cause, lors d'une enquête relative à l'existence d'une éventuelle aide d'État au sens de l'article 87 du traité CE, la Commission est tenue d'examiner chacune des mesures à la lumière de ses mérites propres. Bien que le gouvernement de Gibraltar laisse entendre que des mesures au titre des articles 95 à 97 du traité CE constituent le moyen d'action approprié, la Commission fait valoir que le point 15 de la communication doit être lu conjointement avec son point 6, qui fait clairement référence à d'éventuels moyens d'action quant aux effets de mesures fiscales générales dans les États membres. Cette suggestion constitue implicitement une demande pour que Gibraltar soit traité comme s'il était un État membre à part entière, de la même manière que l'exécutif des îles Åland soutient que des mesures de fiscalité directe adoptées par des régions autonomes devraient être considérées comme ayant été prises par un État membre. Cette allégation ne trouve toutefois aucun fondement dans le texte du traité CE.

(157) Ni le Royaume-Uni ni le gouvernement de Gibraltar n'a tenté de dire que, si elle est constitutive d'aide, la réforme peut être considérée comme compatible avec le marché commun. La Commission maintient donc sa position telle qu'elle a été développée dans son appréciation de la compatibilité dans la décision d'ouverture de la procédure. Cette appréciation est reproduite et affinée ci-dessous.

(158) Aucune des dérogations de l'article 87, paragraphe 2, du traité CE ne s'applique au cas d'espèce au motif que la réforme ne vise aucun des objectifs énumérés dans cette disposition.

(159) En application de l'article 87, paragraphe 3, point a), du traité CE, une mesure d'aide est compatible avec le marché commun lorsqu'elle est destinée à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi. Ces régions sont définies dans la carte des aides régionales 2000-2006 du Royaume-Uni, telle qu'elle a été approuvée par la Commission sous le numéro d'aide N 265/2000. Étant donné que Gibraltar n'est pas l'une de ces régions, cette disposition ne s'applique pas.

(160) S'agissant des dérogations visées à l'article 87, paragraphe 3, points b) et d), la réforme n'est ni destinée à promouvoir la réalisation d'un projet important d'intérêt européen commun ou à remédier à une perturbation grave de l'économie du Royaume-Uni ni destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine.

(161) Enfin, il y a lieu de se demander si la réforme correspond à la dérogation visée à l'article 87, paragraphe 3, point c), qui dispose que peuvent être considérées comme compatibles avec le marché commun les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques, quand elles n'altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun.

(162) Les éléments de la réforme identifiés comme conférant un avantage et la réforme dans son ensemble, comparée au système de fiscalité des entreprises en vigueur au Royaume-Uni, libèrent les entreprises concernées de charges qu'elles supportent généralement dans le cadre normal de leurs activités. Cet allégement n'est lié ni à des investissements ni à la création d'emplois et constitue dès lors une aide au fonctionnement, dont les avantages cesseront dès qu'elle sera supprimée. Ainsi qu'il ressort de la pratique constante de la Commission, cette aide ne saurait être considérée comme destinée à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques. En outre, Gibraltar ne figure pas sur la carte des aides régionales du Royaume-Uni.

(163) La Commission conclut que la réforme constitue un régime d'aides d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, du traité CE. Aucune des dérogations visées à l'article 87, paragraphes 2 et 3, du traité CE ne s'applique. En conséquence, le Royaume-Uni n'est pas autorisé à mettre en œuvre la réforme,