Décision (UE) 2017/502 de la Commission du 21 octobre 2015 concernant l'aide d'État SA.38374 (2014/C ex 2014/NN) mise à exécution par les Pays-Bas en faveur de Starbucks [notifiée sous le numéro C(2015) 7143] (Le texte en langue néerlandaise est le seul faisant foi) (Texte présentant de l'intérêt pour l'EEE)

(1) Par lettre du 30 juillet 2013, la Commission a demandé aux autorités néerlandaises de lui fournir des informations sur la pratique des décisions fiscales anticipées aux Pays-Bas, ainsi que toutes les décisions anticipées relatives à Starbucks Coffee EMEA BV (ci-après «Starbucks Coffee BV») et à Starbucks Manufacturing EMEA BV (ci-après «SMBV»); les deux entreprises se trouvent sous le contrôle indirect de Starbucks Corporation. Starbucks Corporation et toutes les entreprises qu'elle contrôle sont dénommées ci-après collectivement «Starbucks» ou «groupe Starbucks».

(2) Par lettre du 2 octobre 2013, les autorités néerlandaises ont fourni à la Commission les renseignements demandés, notamment sur l'accord préalable en matière de prix (advance pricing agreement, ci-après l'«APP») qui a été conclu en 2008 entre l'administration fiscale néerlandaise et Starbucks Coffee BV (ci-après «APP Starbucks Coffee BV»), l'APP qui a été conclu en 2008 entre l'administration fiscale néerlandaise et SMBV (ci-après l'«APP SMBV») et les documents qui constituent la base desdits APP. Ces documents sont, entre autres, un rapport portant sur les prix de transfert qui a été établi afin d'étayer la demande relative aux deux APP susmentionnés (ci-après le «rapport relatif aux prix de transfert») et d'autres courriers échangés entre l'administration fiscale néerlandaise et le conseiller fiscal de Starbucks Corporation, [conseiller fiscal] (ci-après le «conseiller fiscal»), au nom de Starbucks Coffee BV et de SMBV.

(3) Le 9 janvier 2014, en vue de préparer une rencontre qui devait se tenir le 15 janvier 2014, la Commission a fait parvenir aux autorités néerlandaises, par courriel, une série de questions portant, entre autres, sur les dispositions concernant les prix de transfert qui ont été prises dans l'APP Starbucks Coffee BV et l'APP SMBV conclus avec l'administration fiscale néerlandaise.

(4) Le 15 janvier 2014, une réunion s'est tenue entre les services de la Commission et des représentants de l'administration fiscale néerlandaise au cours de laquelle les services de la Commission ont notamment demandé des informations plus précises sur les corrections appliquées à la base de coûts dans le rapport concernant les prix de transfert pour l'APP SMBV et les paiements variables de redevances par SMBV.

(5) En réponse aux questions qui ont été posées lors de la réunion du 15 janvier 2014, les autorités néerlandaises ont transmis, par lettre du 28 janvier 2014, des informations sur les corrections au titre de différences de comparabilité, le choix des entreprises comparables et les variations de redevances. De plus amples informations sur les documents transmis figurent aux considérants 59 à 62 de la décision d'ouvrir la procédure citée au considérant 9.

(6) Par lettre du 7 mars 2014, la Commission a fait savoir aux autorités néerlandaises qu'elle vérifiait si l'APP Starbucks Coffee et l'APP SMBV pouvaient constituer une nouvelle aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité et elle a invité ces mêmes autorités à formuler des observations sur la compatibilité d'une telle aide. La Commission a demandé aux autorités néerlandaises si elles pouvaient éventuellement lui fournir un complément d'information concernant les APP passés avec Starbucks Coffee BV et avec SMBV et lui faire parvenir les déclarations d'impôt que Starbucks Coffee BV et SMBV et toutes les entreprises liées à ces dernières ont rentrées aux Pays-Bas.

(7) Les autorités néerlandaises ont répondu à la demande de la Commission du 7 mars 2014 par lettre du 21 mars 2014 et ont fourni les déclarations d'impôt demandées. Elles ont également confirmé que tous les documents pertinents se rapportant aux APP fournis antérieurement à la Commission avaient déjà été transmis à cette dernière.

(8) Le 6 mai 2014, une réunion s'est tenue entre les services de la Commission et des représentants de l'administration fiscale néerlandaise.

(9) Le 11 juin 2014, la Commission a pris la décision d'ouvrir la procédure formelle d'examen sur la base de l'article 108, paragraphe 2, du traité concernant l'APP SMBV, étant donné que celui-ci pourrait constituer une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité (ci-après la «décision d'ouvrir la procédure»).

(10) Par lettre du 16 juillet 2014, les autorités néerlandaises ont formulé des observations concernant la décision d'ouvrir la procédure. Elles y ont joint, entre autres, l'accord passé entre Alki Limited Partnership (ci-après «Alki LP») et SMBV pour la torréfaction du café et l'accord passé entre SMBV et Starbucks Coffee Trading Company SARL (ci-après «SCTC») pour l'achat de café vert.

(11) Par lettre du 25 novembre 2014, la Commission a demandé aux autorités néerlandaises de lui fournir les informations demandées dans la décision d'ouvrir la procédure, les Pays-Bas n'en ayant communiqué qu'une partie dans leur lettre du 16 juillet, ainsi que les informations complémentaires dont elle avait besoin pour examiner l'APP SMBV.

(12) Par lettre du 19 décembre 2014, les autorités néerlandaises ont fait savoir, en réponse à la lettre du 25 novembre 2014, qu'elles n'étaient pas en possession d'une partie des renseignements demandés.

(13) La décision d'ouvrir la procédure a été publiée au Journal officiel de l'Union européenne le 19 décembre 2014. La Commission a invité les parties intéressées à présenter leurs observations sur la mesure en cause.

(14) Par lettre du 16 janvier 2015, Starbucks a présenté ses observations sur la décision d'ouvrir la procédure. Le Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (ci-après le «NOB»), la Verbond van Nederlandse Ondernemingen & Nederlands Christelijk Werkgeversverbond (ci-après la «VNO-NCW»), ATOZ Tax Advisers Luxembourg, Oxfam International et la Bundesarbeitskammer Österreich (ci-après la «BAK», chambre autrichienne du commerce) ont également formulé des observations concernant la décision d'ouvrir la procédure.

(15) Le 8 janvier 2015, les autorités néerlandaises ont répondu à la lettre de la Commission du 25 novembre 2014, soumettant par la même occasion l'acte de constitution d'Alki LP.

(16) Le 12 février 2015, la Commission a fait savoir aux autorités néerlandaises qu'elle avait conclu, sur la base de l'article 6 bis du règlement (CE) no 659/1999 du Conseil, que la procédure d'examen se rapportant à l'APP SMBV ne lui avait pas permis jusque-là d'achever son examen. Par lettre du 6 février 2015 et conformément à l'article 6 bis, paragraphe 2, point b), du règlement (CE) no 659/1999, la Commission a demandé aux autorités néerlandaises l'autorisation de prendre contact directement avec Starbucks afin d'obtenir les renseignements manquants.

(17) Par lettre du 18 février 2015, la Commission a fait savoir aux autorités néerlandaises qu'elle avait reçu des observations d'un concurrent concernant la valorisation des grains de café vert dans le cadre du processus de torréfaction et elle les a invitées à y réagir, ce qu'elles ont fait par lettre du 11 mars 2015.

(18) Par lettre du 12 mars 2015, les autorités néerlandaises ont répondu au courrier de la Commission du 6 février 2015 et ont donné leur accord pour que celle-ci entre en contact direct avec Starbucks. Après avoir obtenu cet accord, la Commission, sur la base de l'article 6 bis, paragraphe 6, du règlement (CE) no 659/1999, a invité Starbucks, par lettre du 16 mars 2015, à lui fournir des informations sur la structure juridique de l'entreprise, sur le modèle économique relatif aux magasins Starbucks et sur les matières premières utilisées par SMBV, à savoir des grains de café vert (ci-après la «demande de renseignements concernant le marché adressée à Starbucks»).

(19) Par lettres des 20 et 26 mars 2015, les autorités néerlandaises ont fait part de leur avis concernant les observations présentées par les tiers à la suite de la décision d'ouvrir la procédure.

(20) À la suite de l'adoption de la décision du 12 février 2015, le 7 avril 2015, la Commission a pris contact avec quatre concurrents de Starbucks, conformément à l'article 6 bis, paragraphe 6, du règlement (CE) no 659/1999, et leur a demandé des informations concernant leur modèle économique et leurs activités à valeur ajoutée en rapport avec ce marché afin de pouvoir achever son appréciation de l'affaire (ci-après la «demande de renseignements concernant le marché adressée aux concurrents»). Les quatre concurrents étaient l'entreprise Y, Alois Dallmayr Kaffee oHG (ci-après «Dallmayr»), Nestlé S.A. (ci-après «Nestlé») et Melitta Europa GmbH & Co. KG (ci-après «Melitta»). Parallèlement, la Commission a fait savoir aux autorités néerlandaises qu'elle avait transmis des demandes de renseignements aux concurrents de Starbucks.

(21) Le 13 avril 2015, Starbucks a fourni à la Commission les renseignements qu'elle avait demandés dans sa lettre du 16 mars 2015.

(22) Le 27 avril 2015, Dallmayr et l'entreprise Y ont répondu à la demande de renseignements concernant le marché que la Commission leur avait adressée le 7 avril 2015.

(23) Le 29 avril 2015, les services de la Commission ont rencontré Starbucks et lui ont fourni des explications sur l'interprétation à donner à certaines questions figurant dans la demande de renseignements concernant le marché adressée à Starbucks dans le cadre de l'enquête.

(24) À la suite de la réponse fournie par Starbucks le 13 avril 2015, la Commission a invité l'entreprise, par lettre du 6 mai 2015, à fournir un complément d'information.

(25) Par lettre du 11 mai 2015, la Commission a invité l'entreprise Y à préciser les renseignements concernant le marché, ce que cette dernière a fait par lettre du 21 mai 2015.

(26) Par lettres des 20 et 26 mai 2015, Nestlé et Melitta ont répondu à la demande de renseignements concernant le marché adressée aux concurrents par la Commission le 7 avril 2015.

(27) Par lettre du 27 mai 2015, les autorités néerlandaises ont présenté des observations concernant les informations transmises par l'entreprise Y et Dallmayr.

(28) Par lettre du 29 mai 2015, Starbucks a répondu à la demande que lui avait adressée la Commission le 6 mai 2015.

(29) Par lettre du 19 juin 2015, les autorités néerlandaises ont présenté des observations concernant les informations transmises par Starbucks les 13 avril 2015 et 29 mai 2015.

(30) Par lettre du 26 juin 2015, les autorités néerlandaises ont présenté des observations relatives aux informations concernant le marché fournies par Nestlé et Melitta, ainsi qu'au complément d'information soumis par l'entreprise Y.

(31) Le 29 juin 2015, Starbucks a complété les documents qu'elle avait transmis les 13 avril 2015 et 29 mai 2015 par des éléments supplémentaires montrant le caractère prétendument de pleine concurrence des prix de transfert appliqués par SCTC pour la fourniture de grains de café vert.

(32) Par lettre du 24 juillet 2015, Starbucks a transmis, de sa propre initiative, des informations complémentaires sur les fonctions exercées par SCTC, SMBV et Starbucks US, ainsi que de nouveaux chiffres concernant Alki LP.

(33) Par lettre du 5 août 2015, la Commission a demandé à Starbucks de lui fournir des renseignements et d'autres documents en rapport avec les justificatifs présentés le 24 juillet 2015 afin de pouvoir analyser pleinement les nouvelles informations.

(34) Par lettre du 24 août 2015 et courriel du 26 août 2015, Starbucks a répondu à la demande formulée par la Commission dans la lettre du 5 août 2015 et fourni une partie des renseignements demandés. La Commission a transmis ces renseignements le 28 août 2015 aux autorités néerlandaises.

(35) Starbucks a transmis les autres informations à la Commission par lettre du 10 septembre 2015 et courriel du 11 septembre 2015. Par lettre du 23 septembre 2015, Starbucks a complété les informations transmises à la Commission les 10 et 11 septembre 2015.

(36) Par lettres des 25 septembre 2015 et 7 octobre 2015, les autorités néerlandaises ont présenté des observations concernant les informations communiquées par Starbucks les 10, 11 et 23 septembre 2015.

(37) SMBV est la bénéficiaire de la mesure. Elle est une filiale du groupe Starbucks établie aux Pays-Bas. Le groupe Starbucks se compose de Starbucks Corporation et de toutes les entreprises qui sont placées sous son contrôle. Starbucks Corporation a son siège principal à Seattle, États-Unis d'Amérique (ci-après «États-Unis»). La structure d'entreprise du groupe Starbucks est décrite en détail au considérant 27 et à la figure 1 de la décision d'ouvrir la procédure.

(38) Starbucks torréfie, négocie et vend du café spécial et est présente dans 65 pays. L'entreprise achète et torréfie du café qu'elle vend dans ses propres magasins, où elle sert également du café, du thé et d'autres boissons artisanaux, ainsi que des denrées alimentaires fraîches. Elle vend aussi un assortiment de produits à base de thé et de café et cède également en licence ses droits de marque par d'autres voies telles que les magasins sous licence, les supermarchés et les établissements nationaux de restauration. En 2014, les revenus nets du groupe Starbucks s'élevaient au niveau mondial à 16 448 millions d'USD et l'entreprise enregistrait un résultat après impôt de 2 067 millions d'USD.

(39) SMBV est l'unique entité contrôlée à 100 % par le groupe Starbucks qui torréfie du café en dehors des États-Unis.

(40) La présente décision concerne l'APP SMBV, un accord préalable sur les prix que l'administration fiscale néerlandaise a conclu avec SMBV le 28 avril 2008 (accord APP). L'APP SMBV a été conclu pour une durée de dix ans prenant cours le 1er octobre 2007 et expirant le 31 décembre 2017.

(41) Un APP est un accord passé entre une administration fiscale et un contribuable concernant l'application de la législation fiscale à des transactions (futures). Un tel accord détermine le niveau des bénéfices tirés des activités d'un contribuable qui est pris en compte sur ce territoire fiscal. Il est précisé dans un APP, préalablement aux transactions au sein du groupe, quels sont les critères (par exemple méthode, points de comparaison et corrections adaptées, hypothèses critiques relatives à des événements futurs) dont il convient de tenir compte pour fixer des prix de transfert qui soient conformes au principe de pleine concurrence pour ces transactions au cours d'une période spécifique. Les procédures d'APP sont formellement engagées à la demande d'un contribuable.

(42) En concluant l'APP SMBV, l'administration fiscale néerlandaise a accepté que la rémunération définie par le conseiller fiscal de Starbucks dans le rapport relatif aux prix de transfert constitue une rémunération de pleine concurrence pour les fonctions que SMBV exerce aux Pays-Bas (à l'inclusion des risques courus et des actifs utilisés).

(43) Cette rémunération correspond à une majoration de [9-12] % de la base de coûts pertinente. La base de coûts pertinente qui est utilisée pour calculer cette rémunération comprend tous les frais de personnel se rapportant aux activités de production et de sous-traitance, les coûts afférents à l'équipement de production (autrement dit les amortissements) et les frais généraux de l'usine. Les coûts liés aux gobelets, aux serviettes en papier, etc. de Starbucks, les coûts des grains de café vert (coûts des matières premières), les coûts logistiques et les coûts de distribution pour les services exécutés par des tiers, la rémunération des activités exécutées par des tiers dans le cadre de consignment manufacturing contracts (contrats de production sur une base de consignation) et les redevances payées à Alki LP ne sont pas inclus.

(44) L'administration fiscale néerlandaise a en outre accepté dans l'APP SMBV que le montant des redevances payées par SMBV à Alki LP soit établi, à la fin de chaque exercice, comme étant la différence entre le bénéfice opérationnel réalisé avant les paiements de redevances et la majoration de [9-12] % des frais d'exploitation susmentionnée. On peut en outre lire dans l'APP SMBV que «le paiement de ces redevances [est] déductible de l'impôt des sociétés et non soumis à l'impôt néerlandais sur les dividendes».

(45) L'APP SMBV confirme donc une affectation de bénéfices à SMBV au sein du groupe Starbucks, ce qui permet à l'entreprise de déterminer sur un horizon de dix ans l'impôt des sociétés dont elle sera redevable annuellement aux Pays-Bas. L'APP étant entré en vigueur le 1er octobre 2007, cette date est celle qui est prise en considération dans la présente décision pour évaluer l'APP SMBV à l'aulne des règles en matière d'aides d'État.

(46) La rémunération acceptée par l'administration fiscale néerlandaise dans l'APP SMBV est basée sur l'analyse des prix de transfert qui a été effectuée par le conseiller fiscal de Starbucks, telle qu'elle est reprise dans le rapport relatif aux prix de transfert et qui fait partie intégrante de cet APP.

(47) Le rapport relatif aux prix de transfert a pour but de prouver que l'imputation proposée des bénéfices à SMBV au sein du groupe Starbucks est fondée sur des prix reflétant le principe de pleine concurrence dans les transactions au sein du groupe. Le rapport relatif aux prix de transfert contient une présentation générale de l'entreprise, une analyse des fonctions et une sélection de méthodes de détermination des prix de transfert. Le rapport contient les informations pertinentes suivantes concernant Starbucks Coffee BV et SMBV.

(48) Starbucks Coffee BV est le siège principal du groupe Starbucks pour la région Europe, Moyen-Orient et Afrique (ci-après «EMEA») et soutient les opérations commerciales du groupe sur le marché de l'EMEA. Starbucks Coffee BV offre son assistance lors de l'identification de développeurs capables de mettre sur pied et de gérer des points de vente Starbucks dans la région de l'EMEA. En tant que siège principal, Starbucks Coffee BV bénéficie sous la licence de son actionnaire, Alki LP, de certains droits sur la marque, ainsi que sur la technologie et le savoir-faire de Starbucks contre le paiement d'une redevance. Starbucks Coffee BV conclut des area development and operation agreements (accords de développement et d'exploitation régionaux, ci-après «ADOA») avec des exploitants liés et non liés de magasins Starbucks dans la région EMEA. Ces exploitants sont appelés développeurs et sont également repris sous le terme «magasins» ci-après. Starbucks Coffee BV octroie des droits de propriété intellectuelle en sous-licence aux développeurs afin de leur permettre de développer et d'exploiter leurs magasins en tant que magasins Starbucks. Les développeurs paient à Starbucks Coffee BV pour l'utilisation de la propriété intellectuelle une redevance et d'autres rémunérations qui sont calculées en tant que pourcentage de leur chiffre d'affaires. Selon le document présenté par les autorités néerlandaises le 2 octobre 2013, les développeurs liés et non liés paient comme redevance à Starbucks Coffee BV le même pourcentage de leur chiffre d'affaires. Le conseiller fiscal de Starbucks fait dès lors valoir que la méthode du prix comparable sur le marché libre est appliquée pour déterminer le prix établi suivant le principe de pleine concurrence des redevances intragroupes qui sont payées au siège principal pour la région de l'EMEA, Starbucks Coffee BV.

(49) Dans la présentation des principales transactions et des principaux flux intragroupes dans le rapport relatif aux prix de transfert, le conseiller fiscal de Starbucks se limite à décrire les activités principales de SMBV en tant que torréfacteur de café vert et fournisseur de café torréfié à des opérateurs liés et non liés. Il précise que les grains de café vert sont achetés par SMBV auprès d'une filiale liée de Starbucks qui est établie en Suisse (SCTC). Il ajoute que SMBV est également intermédiaire dans la distribution de différents produits sans lien avec le café. Le conseiller fiscal admet en outre qu'en dehors de l'exercice de sa fonction dans la chaîne d'approvisionnement pour ses propres activités de production, SMBV offre également son soutien dans la chaîne d'approvisionnement sur des marchés déterminés. Le conseiller fiscal ne décrit pas l'accord de licence sur la propriété intellectuelle liée à la torréfaction du café en vertu duquel SMBV paie des redevances à Alki LP comme l'une de ses principales transactions ou l'un de ses principaux flux au sein du groupe, mais ne s'en sert qu'à des fins d'illustration et décrit celui-ci dans une partie distincte du rapport relatif aux prix de transfert dans le cadre duquel le marché en vigueur dans l'EMEA et les activités aux Pays-Bas sont traités.

(50) Selon l'analyse de fonctions qui figure dans le rapport relatif aux prix de transfert, les principales activités de SMBV sont celles qui sont exercées au sein de l'usine de torréfaction de café d'Amsterdam. Les matières premières principales utilisées dans la torréfaction du café sont les grains de café vert. La méthode de torréfaction suivie pour un mélange déterminé de café dépend du type spécifique de grain vert qui est utilisé dans la recette et du profil gustatif souhaité. C'est à SMBV que revient la responsabilité de réaliser les prévisions faites par Starbucks US dans le domaine de la torréfaction du café et de garantir que le produit ainsi obtenu répond aux exigences de qualité de Starbucks US. SMBV achète des grains de café vert à SCTC, un fournisseur désigné. Les grains destinés au marché de l'EMEA sont torréfiés aux Pays-Bas et emballés par SMBV.

(51) SMBV prend sous licence certains droits de propriété intellectuelle qui appartiennent à Alki LP, qui ne sont pas mentionnés dans l'analyse de fonctions, mais bien dans une section distincte portant sur le marché de l'EMEA et sur les activités exercées aux Pays-Bas. Cette prise de licence est décrite comme étant «indispensable à l'exécution du processus de torréfaction du café et à la fourniture de café aux développeurs. SMBV rémunère Alki LP en lui payant une redevance pour la propriété intellectuelle obtenue sous licence» (traduction de la Commission). La propriété intellectuelle liée à la torréfaction du café englobe, entre autres, les courbes de torréfaction qui, selon le rapport relatif aux prix de transfert, indiquent la température et le temps requis pour torréfier le café.

(52) Selon le rapport relatif aux prix de transfert, SMBV emploie [40-60] personnes dont [20-30] exercent des activités dans la chaîne d'approvisionnement, s'occupant notamment des achats, de la planification, de la logistique et de la planification de la distribution. SMBV dispose d'un centre de distribution au Royaume-Uni qui est exploité par un tiers sur la base d'un accord. SMBV a passé un accord de fourniture et de logistique avec un tiers établi aux Pays-Bas qui achète les stocks afin de les revendre aux développeurs à des prix convenus. SMBV a également conclu un contrat avec un autre tiers concernant l'ouverture d'un centre de distribution en Allemagne en 2006.

(53) SMBV entretient également des relations avec un producteur sur une base de consignation (consignment manufacturer), notamment avec [entreprise de production non liée 1]. [Entreprise de production non liée 1] fabrique principalement une poudre [produit à base de café bénéficiant d'une marque déposée] pour le produit [produit bénéficiant d'une marque déposée] de Starbucks. SMBV est responsable de la gestion de cette relation de production à façon et vend la plus grande partie des produits fabriqués par [entreprise de production non liée 1] à des entreprises de Starbucks établies aux États-Unis.

(54) La figure 1 repose sur la description qui a été donnée dans le rapport relatif aux prix de transfert et illustre la partie de la structure de Starbucks qui présente un intérêt pour la présente décision.

Figure 1

Structure de Starbucks sur la base de la description figurant dans le rapport relatif aux prix de transfert

Vendeurs tiers

Redevance pour la marque

Redevance pour la torréfaction du café

Redevance pour la marque

Autres produits: denrées alimentaires, thés, gobelets, etc.

Autres produits finis: denrées alimentaires, thés, gobelets, Frappuccino,

Grains de café torréfiés

Grains de café verts

Starbucks Coffee Trading SARL (Suisse)

Clients

Magasins Starbucks (EMEA)

Starbucks Manufacturing EMEA BV (Pays-Bas)

Starbucks Coffee EMEA BV (Pays-Bas)

Alki (VK)

(55) Selon le rapport relatif aux prix de transfert, lorsqu'il a sélectionné une méthode de détermination du prix de transfert pour estimer le montant de la rémunération de pleine concurrence qui reviendrait à SMBV, le conseiller fiscal a décidé de donner la préférence à la méthode transactionnelle de la marge nette (transactional net margin method, ci-après «MTMN»), étant donné que «la marge nette dans les circonstances spécifiques de Starbucks est moins fortement influencée par les différences transactionnelles et fonctionnelles que dans le cas de mesures qui sont utilisées conformément aux méthodes traditionnelles standard». Une description plus détaillée du choix de la méthode, ainsi que l'analyse par les pairs figurant dans le rapport relatif aux prix de transfert sont reprises aux considérants 40 à 58 de la décision d'ouvrir la procédure.

(56) Pour l'application de la MTMN aux activités de torréfaction du café de la SMBV, le conseiller fiscal a retenu comme base appropriée pour l'indicateur de bénéfice net les coûts des services fournis par SMBV conformément à la méthode du coût majoré qui est considérée comme une procédure appropriée pour la prestation de services dans la chaîne d'approvisionnement et la production. Le facteur de majoration n'est cependant appliqué que sur les coûts pour lesquels SMBV ajoute de la valeur, selon le conseiller fiscal. Ces coûts sont repris en tant que principaux coûts d'exploitation dans le rapport relatif aux prix de transfert; il s'agit, par exemple, des frais de personnel et des amortissements, à l'exclusion des coûts des marchandises vendues (CMV).

(57) Afin de déterminer, l'intervalle de rentabilité de pleine concurrence adapté aux activités de SMBV, le conseiller fiscal a recherché des entreprises exerçant des fonctions et présentant des risques similaires qui sont implantées en Europe. Une recherche d'entreprises comparables dans le secteur du commerce du café (l'achat et la vente de café non transformé par l'entreprise n'ont pas été considérés comme activités comparables), exécutée sur la classe 15.86 de la NACE Rév. 1.1 (transformation du thé et du café) dans la base de données Amadeus, suivie par l'élimination sur la base de critères de sélection financiers complémentaires et un contrôle manuel par le conseiller fiscal, a permis de retenir au final 20 entreprises potentiellement comparables.

(58) L'indicateur de bénéfice net calculé pour chaque entreprise était un facteur de majoration des coûts totaux, qui a été défini comme étant le bénéfice d'exploitation divisé par les coûts d'exploitation totaux. La médiane du facteur de majoration non corrigé applicable aux coûts totaux pour ces entreprises au cours de la période de 2001 à 2005 a été estimée à 7,8 %.

(59) Selon le conseiller fiscal, ce groupe d'entreprises comparables comprend cependant aussi des producteurs intégrés qui exécutent en général plus de fonctions et courent un risque lié aux matières premières. Afin de corriger cette différence et d'améliorer prétendument la fiabilité de la comparaison, le conseiller fiscal a appliqué une première correction visant à tenir compte du fait que les coûts des grains de café vert n'interviennent pas dans le facteur de majoration qui est proposé sur la base de coûts de SMBV.

(60) Le rendement des entreprises comparables est, selon le conseiller fiscal, en outre déterminé sur une base de coûts dans laquelle les matières premières sont comprises. C'est la raison pour laquelle le conseiller fiscal a appliqué une correction sur les coûts des matières premières afin d'adapter le facteur de majoration des coûts totaux qui a été arrêté sur la base du groupe de comparaison. Le conseiller fiscal a indiqué que cette correction correspond à ce qu'il décrit comme l'«acquisition de la propriété des matières premières». Concrètement, le conseiller fiscal a déduit du bénéfice de chacune des entreprises du groupe le prix estimé des matières premières multiplié par le tarif Euribor à un an plus 50 points de base.

(61) Ces deux corrections combinées ont fait baisser la rémunération estimée d'une médiane de 7,8 % des coûts totaux à une médiane estimée de 9,9 % des coûts d'exploitation. Sur cette base, un facteur de majoration (arrondi) de [9-12] % des coûts d'exploitation a été considéré comme un facteur de majoration de pleine concurrence pour les activités de torréfaction du café et les activités connexes dans la chaîne d'approvisionnement qui sont exécutées par SMBV dans le cadre de ses transactions au sein du groupe.

(62) L'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après l'«OCDE») fournit à ses États membres un fil conducteur en matière de fiscalité. Les lignes directrices de l'OCDE en ce qui concerne les prix de transfert sont reprises dans les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (ci-après les «principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert»). Il s'agit d'un instrument juridique non contraignant qui fournit des orientations pour la détermination des prix de transfert.

(63) Les prix de transfert sont les prix qui sont pris en compte pour des transactions commerciales exécutées entre différents composants d'un même groupe d'entreprises. Les entreprises multinationales sont encouragées financièrement à imputer le moins de bénéfices possible sur les territoires où ils sont plus lourdement imposés. Cela peut avoir pour effet d'engendrer des prix de transfert exagérés qui ne sauraient être acceptés en tant que base pour le calcul des revenus imposables. Afin d'éviter ce problème, les administrations fiscales ne peuvent accepter des prix de transfert qu'entre entreprises d'un même groupe qui sont rémunérées comme si les prix avaient été convenus entre des entreprises indépendantes agissant dans des conditions comparables. Cette pratique est appelée «principe de pleine concurrence» ou principe «arm's-length».

(64) La formulation du principe de pleine concurrence qui fait autorité figure à l'article 9, paragraphe 1, du modèle de convention fiscale de l'OCDE qui constitue la base des conventions fiscales bilatérales entre les États membres de l'OCDE et un nombre de plus en plus grand d'États non-membres. L'article 9 se lit comme suit: «[Lorsque] ... deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.»

(65) Le 27 juin 1995, le comité des affaires fiscales de l'OCDE a approuvé les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert (ci-après la «version de 1995 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert»), qui ont fait l'objet d'une recommandation du Conseil de l'OCDE. La version la plus récente des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert a été approuvée en juillet 2010 (ci-après la «version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert»).

(66) Compte tenu de la nature non contraignante de ces principes, les administrations fiscales des États membres de l'OCDE sont uniquement encouragées à les suivre. D'une manière générale cependant, les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert occupent une place centrale et influencent clairement la pratique fiscale des États membres de l'OCDE (et même des États non-membres de l'OCDE). Dans de nombreux États membres de l'OCDE, ces principes ont même obtenu force de loi ou sont utilisés comme référence pour l'interprétation de la législation fiscale nationale. Si la Commission se fonde sur les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert dans la présente décision, c'est parce que ces principes font déjà autorité dans le domaine des prix de transfert, qui sont le résultat de négociations d'experts dans le cadre de l'OCDE dans lesquelles des techniques sont mises au point afin de relever les défis communs qui se présentent lors de l'application du principe de pleine concurrence dans des situations concrètes. Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert donnent par conséquent des orientations utiles aux administrations fiscales et aux multinationales en ce qui concerne l'application du principe de pleine concurrence. Ils reflètent également le consensus atteint à l'échelle internationale en ce qui concerne les prix de transfert.

(67) Tant la version de 1995 que la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert décrivent cinq méthodes permettant de déterminer de la manière la plus adéquate possible un prix de pleine concurrence pour des transactions et une répartition des bénéfices entre les entreprises d'un même groupe d'entreprises: 1) la méthode du prix comparable sur le marché libre (comparable uncontrolled price, ci-après «la méthode CUP»), 2) la méthode du coût majoré, 3) la méthode du prix de revente, 4) la méthode MTMN et 5) la méthode transactionnelle du partage des bénéfices. Dans les deux versions, une distinction est également faite entre les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions (les trois premières) et les méthodes transactionnelles de bénéfices (les deux dernières). Il est en outre expliqué dans les deux versions que les multinationales sont libres d'appliquer des méthodes qui ne sont pas décrites dans ces principes pour fixer les prix de transfert, à condition que ceux-ci soient conformes au principe de pleine concurrence.

(68) Dans la version de 1995 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, la préférence est clairement donnée aux méthodes traditionnelles fondées sur les transactions, telles que la méthode CUP, par rapport aux méthodes transactionnelles de bénéfices, telles que la MTMN, pour établir si un prix de transfert reflète le principe de pleine concurrence. Le paragraphe 3.49 de la version 1995 des lignes directrices de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert est libellé comme suit: «[l]es méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont préférables aux méthodes transactionnelles de bénéfices pour déterminer si un prix de transfert est un prix de pleine concurrence, c'est-à-dire s'il existe ou non des conditions spéciales ayant affecté la répartition des bénéfices entre des entreprises associées. À ce jour, l'expérience montre que dans la majorité des cas, il est possible d'appliquer les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions.»

(69) À cet égard, le paragraphe 2.3 de la version de 2010 des lignes directrices de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert se lit comme suit: «Lorsque, compte tenu des critères décrits au paragraphe 2.2, une méthode traditionnelle fondée sur les transactions et une méthode transactionnelle de bénéfices peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la méthode traditionnelle fondée sur les transactions est préférable à la méthode transactionnelle de bénéfices.»

(70) Les méthodes CUP et MTMN sont pertinentes pour la présente décision et sont dès lors décrites en détail aux considérants 71 à 75.

(71) Avec la méthode CUP, le prix des marchandises qui sont transférées ou les services qui sont fournis dans le cadre d'une transaction de groupe (c'est-à-dire une transaction entre deux entreprises liées entre elles) est comparé au prix qui est calculé dans des conditions comparables pour des marchandises qui sont transférées ou des services qui sont fournis dans le cadre d'une transaction comparable sur le marché libre (c'est-à-dire, une transaction entre des entreprises qui sont indépendantes l'une de l'autre).

(72) La MTMN est l'une des «méthodes indirectes» permettant d'approcher le mieux possible un prix de transaction et une affectation des bénéfices entre les entreprises d'un même groupe respectant le principe de pleine concurrence. On s'approche ainsi de ce qui serait considéré comme un bénéfice de pleine concurrence pour une activité complète et non pour des transactions déterminées. Le but n'est pas de fixer le prix des marchandises vendues, mais bien d'évaluer le bénéfice que des entreprises indépendantes sont susceptibles d'enregistrer, selon les prévisions, sur une activité telle que la vente de biens. À cette fin, une base adéquate est sélectionnée (un «indicateur de niveau de bénéfice») concernant les coûts, le chiffre d'affaires ou les immobilisations, à laquelle on applique un pourcentage de bénéfice reflétant celui constaté dans des transactions comparables sur le marché libre pour cette même base.

(73) Étant donné que la MTMN ne détermine pas de prix pour des transactions individuelles, il se peut que le bénéfice imposable d'une entité estimé sur la base de cette méthode n'ait aucune influence directe sur le bénéfice imposable d'une autre entité du même groupe d'entreprises. Cette méthode diffère donc de l'application de la méthode CUP, par exemple, où le prix d'un bien ou d'un service déterminé au moyen de prix de transfert est fixé et doit être pris en compte dans le bénéfice imposable de l'entreprise du groupe vendeuse, ainsi que dans celui de l'entreprise du groupe acheteuse.

(74) L'application de la MTMN est souvent mise en relation avec le paragraphe 3.18 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, qui établit que la «partie testée», c'est-à-dire la partie à la transaction pour laquelle un indicateur financier (marge sur coûts, marge brute ou indicateur du bénéfice net) est testé, doit en principe être l'entreprise dont l'analyse fonctionnelle est la moins complexe. À cet égard, le paragraphe 3.18 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert se lit comme suit: «Lorsqu'on applique une méthode du coût majoré, du prix de revente ou la méthode transactionnelle de la marge nette telles que décrites au chapitre II, il est nécessaire de choisir la partie à la transaction pour laquelle un indicateur financier (marge sur coûts, marge brute ou indicateur du bénéfice net) est testé. Le choix de la partie testée doit être compatible avec l'analyse fonctionnelle de la transaction. En règle générale, la partie testée est celle à qui une méthode de prix de transfert peut être appliquée de la manière la plus fiable et pour laquelle les comparables les plus fiables peut être trouvés; ce sera le plus souvent celle dont l'analyse fonctionnelle est la moins complexe».

(75) En ce qui concerne les transactions entre deux entreprises liées, ce paragraphe de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert est souvent interprété par les conseillers fiscaux comme permettant d'estimer le bénéfice de pleine concurrence d'une seule des entreprises, à savoir la moins complexe, et d'imputer tout autre bénéfice figurant dans les comptes annuels à l'autre entreprise, considérée comme plus complexe. Cette interprétation ne tient pas compte de la question de savoir si l'entreprise considérée comme plus complexe reçoit, dans le cadre des transactions réalisées entre elle et l'entreprise la moins complexe, une rémunération de pleine concurrence ni du fait que la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert ne semble pas s'écarter de l'obligation de déterminer le prix des transactions en résultant suivant le principe de pleine concurrence dès lors que l'on se base sur paragraphe 3.18 de la version de 2010 desdits principes.

(76) Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert considèrent un intervalle de résultats et pas un résultat unique spécifique, comme un résultat de pleine concurrence acceptable d'une analyse comparative. Dans la pratique, l'«intervalle» auquel les conseillers fiscaux font référence est l'intervalle interquartile. Dans une série de données, les quartiles sont chacune des trois valeurs, classées par ordre ascendant, qui divisent la série en trois parties égales. Autrement dit, 25 % des données se trouvent dans le 25e centile (également appelé «quartile inférieur»); 50 % sont inférieures ou égales au deuxième quartile (à savoir la médiane de la série) et 75 % sont inférieures ou égales au 75e centile (également appelé quartile supérieur). Un intervalle similaire est utilisé au paragraphe 3.57 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, lorsqu'il n'apparaît pas possible de résoudre totalement des problèmes en termes de comparabilité. Si l'intervalle inclut un nombre important d'observations, des outils statistiques qui prennent en compte de la tendance centrale afin de restreindre l'intervalle (par exemple l'intervalle interquartile ou d'autres centiles), selon la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, pourraient permettre de renforcer la fiabilité de l'analyse. Dans la pratique, les conseillers fiscaux considèrent souvent que tout résultat se trouvant dans un intervalle interquartile est acceptable et tout aussi correct.

(77) En outre, conformément au paragraphe 3.62 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, en cas de problème concernant la comparabilité, l'administration fiscale est tenue, lorsqu'elle corrige un prix déterminé par un contribuable qui ne se situe pas dans un intervalle satisfaisant, d'utiliser des mesures de tendance centrale (par exemple la médiane, la moyenne ou des moyennes pondérées, etc.) pour déterminer le point d'ajustement.

(78) L'analyse des prix de transfert figurant dans le rapport relatif aux prix de transfert qui est reprise dans la demande d'APP SMBV contient plusieurs concepts comptables et indicateurs financiers du bénéfice. Les indicateurs financiers et concepts comptables fréquemment utilisés pour apprécier les prix de transfert et qui sont pertinents en l'espèce sont présentés brièvement ci-dessous.

(79) Il est usuel d'enregistrer sur le compte de résultat, tout d'abord, les revenus qu'une entreprise tire de ses activités normales, généralement de la vente de biens et de services à des clients. Ce poste est appelé «vente», «chiffre d'affaires» ou «recettes».

(80) Le poste «coût des marchandises vendues» (cost of goods sold, ci-après «CMV») indique principalement la valeur des matériaux requis pour la production des marchandises (matières premières) ou le prix d'achat de biens qui sont revendus si l'entreprise ne transforme pas les produits vendus. Afin de calculer le bénéfice brut, le CMV est déduit des ventes.

(81) Les coûts d'exploitation englobent principalement les coûts salariaux, les coûts de l'énergie et les autres coûts liés à l'administration et aux ventes. Dans le cas de SMBV, les redevances payées à Alki LP sont classées dans la catégorie des frais d'exploitation, mais ils ne sont pas inclus les frais d'exploitation sur la base desquels le revenu imposable est calculé selon l'APP SMBV.

(82) Le tableau 1 fournit une représentation simplifiée d'un compte de résultat.

Tableau 1

Compte de résultat

Ventes (ou chiffres d'affaires ou recettes)

— Coût des marchandises vendues (CMV)

Bénéfice brut

— Frais d'exploitation (OpEx)

Résultat d'exploitation (EBITDA)

— Intérêts et amortissements

Revenu imposable (EBT)

— Impôts

Bénéfice net

(83) Les résultats et le rendement sont souvent mesurés à l'aide de ratios appelés «marges» ou «facteurs de majoration». Les marges sont aussi utilisées pour les comparaisons avec le groupe d'homologues en ce qui concerne les prix de transfert lors de comparaison avec le.

(84) Certaines marges ont une définition bien établie. C'est le cas de la marge brute, qui se définit en principe comme étant le bénéfice brut divisé par les ventes, et de la marge nette, qui est généralement définie comme étant le bénéfice net divisé par les ventes. Pour les marges bénéficiaires nettes qui sont utilisées dans les analyses de prix de transfert, le revenu imposable est souvent pris comme point de départ (dénominateur de la fraction) au lieu du bénéfice net, en particulier lorsque la MTMN est appliquée, et sert à approcher le revenu imposable d'une partie testée.

(85) L'APP SMBV a été conclu sur la base de l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi néerlandaise de 1969 relative à l'impôt des sociétés (ci-après: «loi IS»).

(86) Le principe de pleine concurrence est inscrit à l'article 8 ter de la loi néerlandaise relative à l'impôt des sociétés, qui a été ajouté à cette dernière en 2002. Il se lit comme suit: «si un organisme participe, directement ou indirectement, à la direction, contrôle ou au capital d'une autre entité et si, du fait de ces rapports juridiques réciproques, des conditions des conditions sont convenues ou imposées (prix de transfert) qui s'écartent des conditions qui seraient normalement convenues par des parties indépendantes dans le circuit économique, le bénéfice réalisé par ces entités est déterminé comme si les dernières conditions visées avaient été convenues».

(87) L'arrêté néerlandais du 30 mars 2001 relatif aux prix de transfert (ci-après l'«arrêté relatif aux prix de transfert») fournit des orientations sur la façon dont l'administration fiscale néerlandaise interprète le principe de pleine concurrence sur la base de l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS. Le préambule de l'arrêté relatif aux prix de transfert dispose que: «[…] La politique néerlandaise dans le domaine du droit fiscal international en ce qui concerne le principe de pleine concurrence part du postulat que ce principe est inscrit dans l'ordre juridique fiscal néerlandais, englobé dans le concept large des revenus visé à l'article 3.8 de la loi IR [impôt sur le revenu] de 2001. Théoriquement, les principes de l'OCDE sont ainsi directement applicables aux Pays-Bas sur la base de l'article 3.8 de la loi IR de 2001. Les principes de l'OCDE laissent une marge d'interprétation sur un nombre de points. Sur un nombre d'autres points, la pratique requiert une clarification des principes de l'OCDE. Le présent arrêté clarifie les points de vue des autorités néerlandaises ces points et lève, le cas échéant, les incertitudes existantes».

(88) En ce qui concerne l'utilisation d'un intervalle, le point 1.2 de l'arrêté relatif aux prix de transfert précise ce qui suit: «Dans certains cas, un prix de transfert peut être déterminé sans équivoque. La détermination des prix de transfert ne pouvant être considérée comme une science exacte, l'application de la méthode des prix de transfert appliquée conduira plutôt, en général, à un intervalle de valeurs dans lequel le prix de transfert à appliquer peut se situer.»

(89) En ce qui concerne les méthodes de détermination des prix de transfert, le point 2 de l'arrêté relatif aux prix de transfert indique ce qui suit: «Afin de donner davantage de précisions sur les paragraphes 1.68 à 1.70, le chapitre II des principes de l'OCDE présente les trois méthodes dites traditionnelles fondées sur les transactions (méthode du prix comparable sur le marché libre, méthode du prix de revente et méthode du coût majoré) et le chapitre III, les méthodes dites transactionnelles de bénéfices (méthode transactionnelle du partage des bénéfices et méthode transactionnelle de la marge nette ou MTMN). En fonction des circonstances, un choix doit être fait entre l'une de ces cinq méthodes acceptables. Les méthodes peuvent se compléter. Les principes de l'OCDE partent d'une certaine hiérarchie parmi les méthodes, la préférence allant aux méthodes traditionnelles fondées sur les transactions. D'une part, les méthodes transactionnelles de bénéfices sont davantage considérées comme un dernier recours. D'autre part, les principes de l'OCDE recommandent à l'administration fiscale de commencer par examiner les prix de transfert du point de vue de la méthode que le contribuable a choisie (paragraphe 4.9 des principes de l'OCDE).

L'administration fiscale néerlandaise doit toujours commencer par examiner les prix de transfert conformément au point 4.9 des principes de l'OCDE, à savoir du point de vue de la méthode choisie par le contribuable au moment de la transaction. Cette pratique est conforme au paragraphe 1.68 des principes de l'OCDE. Il en résulte que le contribuable est en principe libre de choisir une méthode de détermination du prix de transfert pour autant que la méthode choisie débouche sur un résultat de pleine concurrence pour la transaction en cause. Dans des situations déterminées, une méthode conduira cependant à de meilleurs résultats qu'une autre. Bien que l'on puisse s'attendre à ce qu'un contribuable tienne compte, dans le choix d'une méthode de détermination du prix de transfert, de la fiabilité de la méthode en l'espèce, l'intention n'est clairement pas que le contribuable évalue toutes les méthodes, puis motive la raison pour laquelle la méthode qu'il a choisie en l'espèce conduit aux meilleurs résultats (best method rule). Dans certaines situations, une combinaison de méthodes peut également être utilisée. Le contribuable n'est cependant pas tenu d'appliquer plusieurs méthodes. Il devra néanmoins rendre son choix crédible.»

(90) La méthode CUP est décrite au point 2.1 de l'arrêté relatif aux prix de transfert. En ce qui concerne la préférence pour l'application de cette méthode, ledit arrêté indique que: «[…] Si un prix de marché comparable est disponible, la méthode du prix comparable sur le marché libre […] sera généralement la façon la plus directe et la plus fiable pour déterminer le prix de transfert, de sorte que cette méthode aura la préférence sur les autres.»

(91) Les autorités néerlandaises et Starbucks ont fourni un complément d'information et des chiffres concernant SMBV, Alki LP, les magasins Starbucks et SCTC.

(92) Dans le rapport sur les prix de transfert, SMBV est présentée comme un producteur à faible risque. La Commission a demandé des informations afin de vérifier si l'activité principale de SMBV était en effet une production à faible risque, en l'occurrence la torréfaction de café. La Commission a également demandé des renseignements sur la structure de coûts de SMBV afin de vérifier si les activités sous-jacentes qui génèrent ces coûts confirment que les activités exécutées par SMBV sont en effet des tâches d'exécution quotidienne sans le moindre degré de complexité, comme le laisse supposer le rapport relatif aux prix de transfert. Dans différents chapitres où les contrats sont décrits, des informations sont données sur la mesure dans laquelle SMBV supporte des risques d'entreprise.

(93) Afin d'analyser les principaux produits qui stimulent les ventes de SMBV et de vérifier si la torréfaction du café est effectivement la principale activité économique de SMBV, la Commission a demandé des informations dûment ventilées concernant les ventes par produit de SMBV. Starbucks a communiqué les montants qu'elle a reçus des magasins pour les grains de café (mentionnés dans le tableau 2) et séparément les montants des autres paiements que les magasins ont exécutés pour d'autres activités telles que la vente de gobelets, qui figurent dans le tableau 2.

Tableau 2

Revenus de SMBV par catégorie de produits vendus

| Description | EX07 | EX08 | EX09 | EX10 | EX11 | EX12 | EX13 | EX14

| REV PASTRY/BAKERY | — | — | [700-800 000] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions]

| REV PREPARED FOOD | — | — | — | — | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [20-30 millions]

| REV READY TO DRINK | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions]

| REV PKGD FOOD | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions]

| REV PACKAGED COFFEE | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [40-50 millions] | [50-60 millions] | [50-60 millions] | [60-70 millions]

| REV SINGLE SERVE PODS-COFFEE | — | — | — | — | — | [1-10 millions] | — | ([1-10 000])

| REV SINGLE SERVE PODS-VERISMO | — | — | — | — | — | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions]

| REV SOLUBLE COFFEE | — | — | [200-300 000] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions]

| REV PACKAGED TEA | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions]

| REV SERVEWARE | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions]

| REV BREWING EQUIPMENT | [900 000-1 million] | [1-10 millions] | [700-800 000] | [500-600 000] | [600-700 000] | [700-800 000] | [800-900 000] | [600-700 000]

| REV BREWING EQUIPMENT-VERISMO | — | — | — | — | — | [20-30 000] | [1-10 millions] | [800-900 000]

| REV TANGIBLE MEDIA | ([1-10 000]) | [300-400 000] | [200-300 000] | [80-90 000] | [100-200 000] | [100-200 000] | [1-10 000] | —

| REV GIFTPACKS | [100-200 000] | [100-200 000] | [50-60 000] | [1-10 000] | — | — | — | —

| REV GAMES & TOYS | — | — | [200-300 000] | [300-400 000] | [100-200 000] | [100-200 000] | [100-200 000] | [30-40 000]

| REV MISC MERCHANDISE | — | — | ([100-200]) | [400-500] | [1-10 000] | [30-40 000] | [500-600 000] | [500-600 000]

| REV RAW MATERIALS | — | — | [100-200 000] | [1-10 millions] | [100-200 000] | [200-300 000] | [1-10 000] | [30-40 000]

| REV PAPER PACKAGING | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions]

| REV BLENDED BEVG MIX | [40-50 millions] | [40-50 millions] | [50-60 millions] | [50-60 millions] | [40-50 millions] | [50-60 millions] | [50-60 millions] | [60-70 millions]

| REV FRAP COFFEE BASE | — | — | — | — | [20-30 millions] | [30-40 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions]

| REV EXTRACT | — | — | — | — | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions]

| REV EQUIPMENT | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [20-30 millions]

| REV SHIPPING | [40-50 000] | [30-40 000] | [70-80 000] | [300-400 000] | [300-400 000] | [200-300 000] | [1-10 millions] | [1-10 millions]

| REV ROYALTIES | — | — | — | — | — | — | — | —

| REV MANAGEMENT SERVICE FEE | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [800-900 000] | [900 000-1 million] | [600-700 000] | — | —

| REV OTHER REV | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions]

| SALES DISC | [100-200 000] | [80-90 000] | ([1-10 000]) | ([200-300 000]) | ([500-600 000]) | ([600-700 000]) | ([1-10 millions]) | ([100-200 000])

| TRADE DISCOUNTS-DIRECT TO MARKET | — | — | — | — | — | ([30-40 000]) | ([10-20 000]) | ([1-10 millions])

| DIRECT TO MARKET COUPON DISCOUNTS | — | — | — | — | — | — | — | ([20-30 000])

| DIRECT TO MARKET SLOTTING COSTS | — | — | — | — | — | — | ([20-30 000]) | ([200-300 000])

| UNSALABLE RETURNS AND ALLOWANCE | — | — | — | — | — | — | — | ([20-30 000])

| SALES RETURNS/ALLOWANCES | — | — | — | — | — | ([1-10 000]) | ([10-20 000]) | ([90-100 000])

| Terminé | 0 | (0) | (0) | 0 | (0) | 0 | (0) | (0)

| Recettes par compte | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [200-300 millions] | [300-400 millions] | [300-400 millions]

(94) Starbucks a indiqué que les recettes mentionnées sous «REV PACKAGED COFFEE» dans le tableau 2 sont en rapport avec les activités de torréfaction et de conditionnement du café de SMBV. Les autres recettes sont liées, selon Starbucks, aux activités de soutien administratif et d'appui logistique de SMBV. Une petite partie du café torréfié aux Pays-Bas est transformée ultérieurement par des producteurs externes. Il s'agit des postes «REV SINGLE SERVE PODS-COFFEE», «REV SINGLE SERVE PODS-VERISMO», «REV SOLUBLE COFFEE», «REV FRAP COFFEE BASE» et «REV EXTRACT». Ces recettes devraient également être qualifiées de recettes tirées des activités de soutien administratif et d'appui logistique, étant donné que les recettes sous-jacentes, qui sont facturées aux développeurs, représentent la valeur qui est créée par des tiers et non par SMBV. En tout cas, selon Starbucks, ces recettes ne concernent qu'une petite partie de la production totale de SMBV en matière de torréfaction du café.

(95) En ce qui concerne la tarification des produits, Starbucks a fourni un exemple de […] liste de prix pour plusieurs trimestres de 2013 et 2014, qui reprend les prix de produits du café et de produits non liés au café vendus par Starbucks. Selon Starbucks […].

(96) En ce qui concerne la tarification des produits du café, les prix sont calculés sur la base de formules dans lesquelles les coûts sont repris et varient par produit. Starbucks a donné comme exemple la formule pour la structure de coût du produit «[programme de certification produit du café e]», le produit le plus vendu de SMBV. Les prix pour le café torréfié que SMBV porte en compte aux magasins sont calculés sur la base des coûts que SCTC paie pour les grains de café vert, auxquels sont ajoutés […], les coûts d'achat et […]. Ce montant est majoré des coûts pour «[…]», […], ainsi que […]. Enfin, une redevance de licence est payée à un tiers pour l'utilisation du [programme de certification].

(97) En ce qui concerne les prix des produits non liés au café que SMBV vend aux magasins, Starbucks a indiqué qu'ils étaient calculés en ajoutant au prix d'achat des produits non liés au café un pourcentage permettant de couvrir les coûts de l'ordre de […] (ladite [marge de couverture des coûts]). [Cette marge de couverture des coûts] de l'ordre de […] est portée en compte par SMBV afin de couvrir les dépenses pour […]. Sont ainsi couverts non seulement les dépenses pour […] de SMBV, mais aussi tous les coûts pertinents dans […]. Étant donné que les prix finals que SMBV porte en compte aux magasins pour des produits non liés au café sont calculés en appliquant [une marge de couverture des coûts] de l'ordre de […] aux coûts du produit, le bénéfice enregistré par SMBV sur les produits non liés au café correspond en réalité à [cette marge de couverture des coûts] de l'ordre de […].

(98) Le principal poste de dépense de SMBV concerne les coûts salariaux, qui s'élevaient en 2014 à [1-10 millions] d'EUR sur un total de 16 124 000 EUR de frais d'exploitation au cours de cette même année. Les autres grands postes de coûts d'exploitation de SMBV en 2014 étaient les dépenses liées aux salaires, les charges salariales, les loyers, les amortissements d'équipements et les amortissements d'immobilisations incorporelles. Bien qu'en 2013, SMBV n'ait pas eu d'amortissement d'immobilisations incorporelles, il s'agissait de l'un des plus grands postes de coûts d'exploitation en 2014, pour un montant de 628 000 EUR. Cette année-là, ce poste de coût était supérieur aux rubriques «réparations et entretiens d'équipement», «électricité», «créances douteuses», «petit matériel de bureau et consommables informatiques» et autres similaires (par exemple, dépenses liées aux licences informatiques qui sont enregistrées dans un poste distinct). Les amortissements d'immobilisations incorporelles semblent se rapporter à un droit de propriété intellectuelle qui a été repris dans les comptes financiers pour la première fois en 2012 et qui aurait été acquis pour un montant supérieur à 4 millions d'EUR. En 2014, le poste «étude de marché» représentait en outre un grand poste des coûts d'exploitation; il s'est élevé cette année-là à [100 — 200 000] EUR.

(99) Le bénéfice imposable de SMBV aux Pays-Bas, qui, sur la base de l'APP SMBV, est déterminé en le reliant aux coûts d'exploitation de l'entreprise, est diminué d'une redevance payée à Alki LP. La Commission a demandé aux autorités néerlandaises et à Starbucks de lui fournir plus d'informations sur le montant payé en tant que redevances et le calcul exact de l'assiette fiscale.

(100) Le compte de résultat de SMBV tel qu'il figure dans les comptes annuels est reproduit au tableau 3.

Tableau 3

Compte de résultat de SMBV 2001-2014

| (EUR)

| | 2001/2002 | 2002/2003 | 2003/2004 | 2004/2005 | 2005/2006 | 2006/2007 | 2007/2008 | 2008/2009 | 2009/2010 | 2010/2011 | 2011/2012 | 2012/2013 | 2013/2014

| Ventes | 14 067 934 | 51 700 060 | 63 950 312 | 83 240 391 | 108 855 325 | 118 663 171 | 128 784 681 | 135 677 607 | 142 627 243 | 184 159 097 | 286 217 379 | 327 632 453 | 350 538 852

| Coût direct des ventes | (15 398 686) | (41 799 345) | (50 148 768) | (68 349 376) | (85 467 406) | (98 615 765) | (108 107 101) | (115 352 332) | (120 020 824) | (153 275 834) | (252 500 829) | (286 969 488) | (305 831 016)

| dont grains de café vert | [0-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [30-40 millions] | [40-50 millions] | [60-70 millions] | [60-70 millions] | [60-70 millions]

| Marge brute | (1 330 752) | 9 900 715 | 13 801 544 | 14 891 015 | 23 387 919 | 20 047 406 | 20 677 580 | 20 325 275 | 22 606 419 | 30 883 263 | 33 716 550 | 40 662 965 | 44 707 836

| Frais généraux et administratifs | (3 150 256) | (8 474 279) | (8 997 548) | (5 086 145) | (7 303 608) | (10 158 687) | (15 221 123) | (16 742 108) | (16 835 153) | (14 303 059) | (17 469 758) | (16 626 967) | (16 124 052)

| Coût de change en devises étrangères | 219 905 | 33 743 | 5 102 | 24 784 | (388 855) | (166 915) | (467 072) | 1 849 067 | (2 266 492) | (2 089 448) | (8 162 650) | 709 539 | (2 272 582)

| Autres frais (voir note) | 4 744 084 | 526 555 | (2 165 152) | (6 336 360) | (11 594 191) | (4 699 336) | (1 698 150) | (2 470 449) | (1 079 817) | (12 352 838) | (5 786 211) | (22 812 962) | (24 285 088)

| EBIT | 482 981 | 1 986 734 | 2 643 946 | 3 493 294 | 4 101 265 | 5 022 468 | 3 291 235 | 2 961 785 | 2 424 957 | 2 137 918 | 2 297 931 | 1 932 575 | 2 026 114

| Intérêts perçus | 17 328 | 34 576 | 27 668 | 51 766 | 167 195 | 248 997 | 304 939 | 86 995 | 45 402 | 30 073 | 18 763 | 14 200 | 76 209

| Intérêts payés | 0 | (803 856) | (1 263 915) | (1 272 114) | (817 041) | (2 356 989) | (2 097 056) | (1 345 779) | (817 041) | (737 371) | (735 233) | (411 315) | (434 454)

| Résultat avant impôt | 500 309 | 1 217 454 | 1 407 699 | 2 272 946 | 2 763 349 | 2 914 476 | 1 499 118 | 1 703 001 | 1 653 318 | 1 430 620 | 1 581 461 | 1 535 460 | 1 667 869

| Impôt sur le revenu du groupe | (171 805) | (418 774) | (484 408) | (733 370) | (783 194) | (844 309) | (383 909) | (427 159) | (428 611) | (337 599) | (395 365) | (391 220) | (575 812)

| Résultat net de l'exercice | 328 504 | 798 680 | 923 291 | 1 539 576 | 1 980 155 | 2 070 167 | 1 115 209 | 1 275 842 | 1 224 707 | 1 093 021 | 1 186 096 | 1 144 240 | 1 092 057

(101) Dans les notes de bas de page des comptes annuels, le poste «Autres coûts» du tableau 3 est défini comme suit: «Les autres coûts se fondent sur un accord de paiement de redevances passé avec l'entreprise liée [CV 1] en faveur d'Alki LP le 13 décembre 2006 et sur une décision fiscale anticipée émise par l'administration fiscale néerlandaise». L'APP auquel renvoie cette note de bas de page est l'APP SMBV. Cela indique donc que le comptable de SMBV estimait que les redevances versées par SMBV à Alki LP sont fixées dans l'APP SMBV.

(102) Ces redevances sont comptabilisées dans un poste résiduel du compte de résultat. Lors de l'établissement du compte de résultat de SMBV, une tarification de pleine concurrence a été fixée ou présumée pour tous les montants cités, à l'exception des redevances. Sur la base de la tarification convenue dans l'APP, un bénéfice imposable [le poste «result before taxation» (résultat avant impôts) à la figure 2] est chiffré à hauteur d'environ [9-12] % des coûts d'exploitation de SMBV [le poste «general and administrative expenses» (coûts généraux et administratifs) à la figure 2]. Cependant, étant donné que le résultat de la soustraction de tous les coûts comptables avant le paiement des redevances du poste «sales» (ventes) de la figure 2 n'est pas égal au bénéfice imposable calculé sur la base de l'APP SMBV, le bénéfice qui dépasse le facteur de majoration de [9-12] % est payé par SMBV à Alki LP sous la forme d'une redevance fiscalement déductible pour la propriété intellectuelle en lien avec la torréfaction du café [poste «other expenses» (autres coûts) à la figure 2]. Selon les comptes de SMBV, le paiement de redevances est donc effectué de la façon décrite dans l'APP SMBV qui a été conclu avec l'administration fiscale néerlandaise.

Figure 2

2010/2011

2019/2010

EUR

EUR

Sales

184 159 097

142 627 243

Direct Cost of sales

(153 275 834)

(120 020 824)

Gross margin

30 883 263

22 606 419

General and administrative expenses

Operating Expense

(14 303 059)

(16 835 153)

Foreign current exchange

(2 089 448)

(2 266 492)

[9 – 12 %] opslag

Operating result

14 490 756

3 504 774

Other expenses = Royalty

(12 352 838)

(1 079 817)

Interest income

Interest expense

(707 298)

(771 639)

Result before taxation

1 430 620

Taxable profit

1 653 318

Corporate income tax

(337 599)

(428 611)

Net result for the year

1 093 021

1 224 707

(103) Étant donné que l'assiette fiscale dans les comptes de SMBV au cours de la période durant laquelle l'APP SMBV était applicable approchait [9-12] % des «frais généraux et administratifs» annuels, sans être égale à cette valeur, la Commission a demandé à Starbucks de lui communiquer, pour chaque année, les coûts réels qui ont été utilisés pour le calcul de l'assiette fiscale. Starbucks a transmis les informations concernant le montant des coûts d'exploitation sur la base duquel le revenu imposable a été calculé annuellement dans le cadre de l'APP SMBV, ainsi que concernant les périodes comptables antérieures (depuis 2001), au cours desquelles un précédent APP s'appliquait. Au cours de chaque période durant laquelle l'APP SMBV s'appliquait, les coûts qui ont été pris en considération pour le calcul de l'assiette fiscale étaient très légèrement inférieurs au montant qui avait été mentionné en tant que «frais généraux et administratifs». Ces coûts se sont élevés, au cours de la période de 2012/2013, par exemple, à 15 694 137 EUR et au cours de la période de 2007-2008, à 15 055 253 EUR. Lors des périodes antérieures à l'application de l'APP SMBV, les coûts qui avaient été pris en considération pour le calcul de l'assiette fiscale étaient nettement supérieurs, étant donné que, selon Starbucks, ils contiennent également les coûts portés en compte par [entreprise de production non liée 1]. Au cours de la période de 2006-2007, par exemple, les coûts qui ont été utilisés pour le calcul de l'assiette fiscale s'élevaient à [30-40 millions] d'EUR. Cela explique pourquoi l'impôt des sociétés dû a diminué de plus de la moitié lorsque l'APP SMBV est entré en vigueur, à savoir de 844 309 EUR en 2006/2007 à 383 909 EUR en 2007/2008, ainsi qu'il ressort du tableau 3.

(104) En réponse aux questions posées dans la décision d'ouvrir la procédure, les autorités néerlandaises ont fourni une description des droits de licence dont Alki LP est titulaire afin de pouvoir utiliser le droit de propriété intellectuelle pour lequel SMBV paie une redevance à Alki LP et le donner en sous-licence. Dans ce cadre, les autorités néerlandaises ont expliqué que le droit de propriété intellectuelle comprend les trois catégories suivantes: 1) droits liés à la marque, 2) droits liés au système Starbucks et 3) droits liés au café. Les autorités néerlandaises ont en outre expliqué que les connaissances et les informations concernant le café incluent l'utilisation et l'exploitation d'informations confidentielles, de technologies et de connaissances spécifiques en rapport avec les recettes pour le mélange de grains de café vert, le procédé utilisé pour la torréfaction des grains de café vert et la production d'autres produits dérivés du café.

(105) Les autorités néerlandaises ont en outre expliqué que, dans le cadre de l'accord de torréfaction (roasting agreement), tel qu'il est décrit au considérant 142, Alki LP intervient en tant que mandant qui supporte tous les risques d'entreprise et exerce les activités associées. Telle est la raison pour laquelle, selon les autorités néerlandaises, les redevances ne constituent pas seulement une indemnité rémunérant le droit de propriété intellectuelle mis à disposition, mais aussi une rémunération pour la fonction de mandant exercée par Alki LP.

(106) En ce qui concerne Alki LP, Starbucks a expliqué que cette firme n'emploie pas de personnel pour l'exercice de sa fonction de mandant dans le cadre de l'accord de torréfaction du café et que ses associées n'ont pas non plus de personnel engagé pour l'exercice de cette fonction. Selon Starbucks, Alki LP exerce cette fonction grâce au soutien, à l'expertise et aux fonctions requises des entités de Starbucks aux États-Unis conformément à la [convention sur le partage des coûts] (ci-après: «convention sur le partage des coûts»). Selon Starbucks, et comme il ressort de l'acte de constitution d'Alki LP, SCI UK I, Inc. et Starbucks Coffee International, Inc. sont les associées d'Alki LP.

(107) Starbucks a expliqué qu'en décembre 2006, Alki LP a été ajoutée à la structure du groupe dans le cadre de l'extension de la convention sur le partage des coûts qui visait à couvrir l'ensemble de la région EMEA en y incluant également le marché britannique. L'intention poursuivie par Starbucks en ajoutant Alki LP à la structure était de permettre l'intégration des revenus tirés des redevances qu'Alki LP percevait, selon le droit fiscal américain, directement dans les revenus des associées d'Alki LP.

(108) Étant donné que ni Alki LP ni ses associées n'occupent du personnel et que Starbucks affirme qu'Alki LP peut exercer sa fonction de mandant sur la base de la convention sur le partage des coûts, la Commission a demandé des informations sur les paiements effectués dans le cadre de cette convention et les services auxquels ils se rapportent, ainsi que sur la façon dont Alki LP finance les paiements. Starbucks a communiqué le relevé ci-dessous présentant les paiements qu'Alki LP a effectués en faveur de Starbucks US, subdivisés par type.

(109) Dans le cadre de la convention sur le partage des coûts, Alki LP paie des redevances à Starbucks US pour les trois catégories de propriété intellectuelle que cette dernière lui donne en licence. Les redevances payées se composent comme suit: 1) une redevance d'achat des droits sur la marque/marque commerciale, 2) une redevance d'achat des droits sur le modèle économique et 3) une redevance permanente pour la connaissance du café.

(110) Le montant du paiement des redevances est calculé sur la base d'une formule qui part du pool des bénéfices résiduels. Le pool des bénéfices résiduels est la somme des redevances que SMBV et Starbucks Coffee BV paient à Alki LP et des recettes qu'Alki LP reçoit de Starbucks Corporation. Un rendement de pleine concurrence réalisé sur les fonctions de routine exercées par Alki LP est déduit de ce montant. […]. Dans ce cadre, une distinction est établie entre les droits de propriété intellectuelle pour la marque/marque commerciale et le modèle économique, d'une part, et la connaissance du café, d'autre part. Cette distinction peut être expliquée par le fait qu'Alki LP dispose de la propriété finale des immobilisations incorporelles qui se rapporte au modèle économique et à la marque commerciale/marque pour la région EMEA, tandis que la propriété juridique et la propriété finale des droits sur la connaissance du café reviennent à Starbucks US.

(111) La propriété finale des immobilisations incorporelles qui se rapporte au modèle économique et à la marque commerciale/marque pour la région EMEA a été transférée à [CV 1] par Starbucks Corporation en 2002 et depuis 2006, elle est imputée à Alki LP. Pour la propriété finale, [CV 1] et Alki LP ont payé des redevances d'achat dont le pourcentage de la part des coûts supportés aux États-Unis qu'Alki LP devait payer à Starbucks avait été ajusté de manière dégressive, passant de [65-70] % en 2002 à [0,5-1] % en 2010 et les années subséquentes pour la marque commerciale et de [70-75] % en 2002 à [0-0,5] % en 2010 et les années subséquentes pour la propriété intellectuelle du modèle économique. Sur la base de ces paiements à l'achat, il est estimé que les droits de propriété finale pour ces deux catégories de propriété intellectuelle ont été liquidés par Alki LP pour la région EMEA. En ce qui concerne la propriété intellectuelle de la connaissance du café, Alki LP paie à Starbucks une redevance permanente de [70-75] % du bénéfice résiduel qui est imputé à cette catégorie de propriété intellectuelle.

(112) Starbucks a transmis un relevé montrant les redevances permanentes et les redevances d'achat que [CV 1] et Alki LP ont payées au cours de la période 2005-2014. En ce qui concerne les paiements d'achat, [CV 1] a payé à Starbucks Corporation au total [1-10] millions d'euros en tant que paiements d'achat pour la propriété intellectuelle de la marque commerciale et le modèle économique. En décembre 2006, [CV 1] a attribué la convention sur le partage des coûts à Alki LP. De 2007 à 2014, Alki LP a payé [1-10] millions d'euros pour la marque commerciale et [20-30] millions d'euros pour la propriété intellectuelle du modèle économique. Autrement dit, au total, [10-20] millions d'euros ont été payés pour la marque commerciale et [20-30] millions d'euros pour la propriété intellectuelle du modèle économique en tant que redevances d'achat. En 2014, Alki LP a cédé la propriété finale des droits de propriété intellectuelle à Starbucks EMEA Ltd, ce qui lui a permis d'enregistrer un bénéfice de [1-1,5] milliard d'euros en tant que revenus d'exploitation divers qui ont été repris dans son compte de pertes et profits. En ce qui concerne la redevance permanente, Alki LP a payé au cours de la période 2005-2014 en moyenne [1-10] millions d'euros par an ([70-80] millions d'euros au total) à Starbucks Corporation pour la propriété intellectuelle de la connaissance du café.

(113) Outre la redevance d'achat et la redevance permanente, Alki LP paie des rémunérations pour les services fournis par Starbucks Corporation et elle contribue aux frais de développement de certaines immobilisations incorporelles. Au cours de la période de 2008/2014, Alki LP a participé aux coûts à concurrence de [1-10] millions d'euros par an en moyenne et a payé en moyenne [1-10] millions d'euros par an de rémunérations pour les services.

(114) Étant donné que SMBV achète les grains de café vert dans le cadre d'une transaction de groupe et compte tenu en particulier du fait que ceux-ci sont achetés par SCTC, la Commission a demandé des informations sur la façon dont les prix de cette transaction sont fixés au sein du groupe, ainsi que sur le prix établi par an pendant toute la période d'application de l'APP SMBV.

(115) Starbucks a transmis les bilans et les comptes de pertes et profits de SCTC à partir de 2005. Le tableau 4 reproduit les informations extraites de ces comptes. Le calcul du facteur de majoration appliqué par SCTC sur les coûts des grains de café vert (CMV) a été ajouté par la Commission dans le cadre de la présente décision. Sur la base des informations comptables disponibles, le facteur de majoration moyen appliqué sur les coûts des grains de café vert au cours de la période de 2005 à 2010 représentait [environ 3 %] contre [environ 18 %] en moyenne au cours de la période de 2011 à 2014.

(116) Starbucks a indiqué qu'à compter de 2011, elle a modifié la politique de prix de transfert pour la vente de grains de café vert afin d'augmenter le facteur de majoration sur les coûts du produit à la lumière de l'importance croissante des activités de SCTC, et en particulier de son expertise grandissante dans le domaine de l'achat de café et, plus important encore, du fait que cette entreprise était propriétaire et gestionnaire du programme «C.A.F.E. Practices» en pleine évolution.

(117) Le programme «C.A.F.E. Practices» a été lancé en 2004, en même temps que l'ouverture du centre d'appui pour les cultivateurs du Costa Rica. Il s'agit d'un programme évolutif qui permet aux cultivateurs, aux exportateurs et aux clients d'être en contact permanent afin 1) d'améliorer la qualité du café, 2) de déléguer la responsabilité économique pour les paiements à tous les niveaux de la chaîne d'approvisionnement, 3) d'assurer la responsabilité sociale dans le domaine des conditions de travail, de la protection des droits des travailleurs et des conditions de vie convenables et 4) de se positionner en leader environnemental dans le domaine de la culture et de la transformation des grains de café vert.

(118) Afin de pouvoir vérifier si la progression de ses activités qui, selon Starbucks, explique la marge plus élevée, sont confirmées dans les comptes les actifs de SCTC sont également reproduits dans le tableau 4. Bien que depuis 2010, l'actif total ait en effet considérablement augmenté, il s'agit principalement de la conséquence d'un avoir en caisse plus élevé. Le capital d'exploitation, à l'exclusion des liquidités, a augmenté de moins d'un tiers entre 2010 et 2014.

(119) Les explications fournies à l'appui des rapports annuels de SCTC que Starbucks a introduits ne mentionnent aucune différence dans les risques, les fonctions ou l'actif entre 2010 et 2011. Les activités et les risques au cours de cette période sont décrits dans des termes identiques; selon les deux rapports annuels, l'activité principale de SCTC est l'achat et la vente de grains de café vert de grande qualité et l'exécution d'activités associées en ce qui concerne le contrôle de la qualité ainsi que le traitement et la transformation (logistique, entreposage, réalisation de mélanges, décaféination, etc.).

Tableau 4

Données financières de SCTC

| (CHF)

| | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014

| Ventes de SCTC | [500-600 millions] | [600-700 millions] | [600-700 millions] | [600-700 millions] | [600-700 millions] | [500-600 millions] | [900-1 000 millions] | [1,5-2 milliards] | [1-1,5 milliard] | [900-1 000 millions]

| CMV de SCTC | [500-600 millions] | [500-600 millions] | [600-700 millions] | [600-700 millions] | [600-700 millions] | [400-500 millions] | [800-900 millions] | [1-1,5 milliard] | [800-900 millions] | [700-800 millions]

| Marge brute (ventes — CMV) | [20-30 millions] | [30-40 millions] | [40-50 millions] | [30-40 millions] | [40-50 millions] | [30-40 millions] | [100-200 millions] | [200-300 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions]

| Marge brute sur le coût des ventes | [4,5-7,5] % | [4,5-7,5] % | [4,5-7,5] % | [4,5-7,5] % | [4,5-7,5] % | [4,5-7,5] % | [16,5-19,5] % | [16,5-19,5] % | [19,5-22,5] % | [16,5-19,5] %

| OpEx (hors provisions) | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions]

| Bénéfice avant impôts | [10-20 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [30-40 millions] | [20-30 millions] | [100-200 millions] | [200-300 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions]

| Impôts | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [1-10 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions] | [10-20 millions]

| Bénéfice net | [10-20 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [10-20 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions]

| Total des actifs | [200-300 millions] | [200-300 millions] | [200-300 millions] | [200-300 millions] | [200-300 millions] | [100-200 millions] | [300-400 millions] | [500-600 millions] | [600-700 millions] | [700-800 millions]

| Actif total à l'exclusion des liquidités et quasi-liquidités (y compris les effets négociables) | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [300-400 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions] | [100-200 millions]

| (%)

| | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014

| Facteur de majoration sur les CMV | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [4,5-7,5] | [1,5-4,5] | [16,5-19,5] | [13,5-16,5] | [19,5-22,5] | [16,5-19,5]

(120) Starbucks ayant cité le programme «C.A.F.E. Practices» pour justifier la marge supérieure portée en compte par SCTC, la Commission a demandé à Starbucks de lui communiquer les coûts de ce programme et du centre d'appui aux cultivateurs. Starbucks a fourni des estimations des coûts annuels: 1) du programme «C.A.F.E. Practices» et 2) des centres d'appui aux cultivateurs. Ces estimations sont reproduites dans le tableau 5.

Tableau 5

Coûts directs et indirects du programme «C.A.F.E. Practices» et des centres d'appui aux cultivateurs.

| (En USD)

| | EX04 | EX05 | EX06 | EX07 | EX08 | EX09 | EX10 | EX11 | EX12 | EX13 | EX14

|

1) Dépenses imputées au programme C.A.F.E. Practices

| S.O. | S.O. | S.O. | S.O. | S.O. | S.O. | [500 000-600 000] | [100 000-200 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000]

|

2) Coûts imputés aux centres d'appui aux cultivateurs

| [800 000-900 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000]

|

3) Autres coûts associés au programme C.A.F.E. Practices

| S.O. | S.O. | [60 000-70 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [200 000-300 000] | [700 000-800 000] | [400 000-500 000] | [60 000-70 000] | [200 000-300 000] | [1 000 000-10 000 000]

| Total | [800 000-900 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000] | [1 000 000-10 000 000]

(121) Au cours de la période 2011/2014, les coûts combinés du programme «C.A.F.E. Practices» et des centres d'appui aux cultivateurs représentaient au maximum [0,5-1] % de la valeur des grains de café vert achetés par SCTC.

(122) Dans sa réponse, Starbucks a indiqué que le programme «C.A.F.E. Practices» doit être considéré comme une propriété intellectuelle dont la valeur est indépendante des coûts sous-jacents.

(123) La Commission a demandé à Starbucks de lui fournir le rapport sur les prix de transfert qui porte sur la tarification des grains de café vert vendus par SCTC à SMBV. Selon Starbucks, aucun document sur les prix de transfert, présentant les rapports entre SCTC et SMBV, n'a jamais été établi. Pour répondre à la demande de la Commission, Starbucks a diffusé, le 13 avril 2015, un rapport ad hoc sur les prix de transfert de SCTC.

(124) Selon le rapport ad hoc rédigé concernant les prix de transfert, SCTC détermine les prix pour les entreprises qui lui sont liées en appliquant aux coûts du produit un facteur de majoration qui est en rapport avec les grains de café vert qu'elle livre.

(125) En outre, afin de déterminer un facteur courant de majoration de pleine concurrence sur les coûts des produits au profit de SCTC pour l'achat de café vert, trois composantes distinctes ont été déterminées:

— Propriété intellectuelle — Programme «C.A.F.E. Practices»: SCTC gère le programme «C.A.F.E. Practices» et utilise un savoir-faire précieux qui, lorsqu'il est intégré dans les activités commerciales de Starbucks, garantit une offre constante et soutient la durabilité de la marque Starbucks. Starbucks a analysé cette transaction sur la base d'accords de licence comparables passés pour des technologies alimentaires et agricoles.

— Achat: SCTC exerce la fonction d'achat pour les grains de café vert. Starbucks a analysé cette transaction sur la base de conventions d'achat comparables passées entre des tiers.

— Financement: SCTC doit générer un rendement afin de financer les coûts des stocks invendus et les créances nettes pour les grains de café vert. Starbucks a examiné le rendement qui serait adéquat pour permettre à SCTC d'assurer cette fonction de financement.

(126) La fusion des résultats de chacune des composantes qui ont été examinées par SCTC donne le résultat combiné suivant pour les grains de café vert durant toute la période de 2005 à 2014 (voir tableau 6):

Tableau 6

Facteur de majoration à appliquer sur les coûts du produit

| (%)

| Composante |

Facteur de majoration sur les coûts du produit

Quartile inférieur

|

Facteur de majoration sur les coûts du produit

Médian

|

Facteur de majoration sur les coûts du produit

Quartile supérieur

| Propriété intellectuelle – Programme «C.A.F.E. Practices» | 1,4 | 4,2 | 9,9

| Achat | 4,7 | 6,0 | 8,0

| Financement | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [1,5-4,5]

| Total % de majoration sur les coûts du produit | [7,5-10,5] | [10,5-13,5] | [19,5-22,5]

(127) Selon le rapport ad hoc sur les prix de transfert pour l'ensemble de la période de 2005 à 2014, l'intervalle de pleine concurrence combiné du facteur de majoration total des coûts du produit que SCTC porte en compte pour le café vendu à SMBV se situe entre le quartile inférieur de [environ 9 %] et le quartile supérieur de [environ 21 %], avec une médiane de [environ 12 %].

(128) Selon Starbucks, la marge brute réelle réalisée se trouve totalement dans l'intervalle de pleine concurrence. Cette affirmation serait étayée par le fait que la marge brute sur les ventes réalisées par SCTC s'élevait, sur la base d'une moyenne pondérée, à [environ 12 %] pour les années 2005 à 2014.

(129) La Commission a demandé à Starbucks de communiquer les données et composantes du facteur de majoration qui ont été utilisées pour déterminer les chiffres notifiés pour les quartiles et les médianes de la période de 2005 à 2014. Starbucks a fait savoir que ces données ne sont pas disponibles.

(130) Le 29 juin 2015, Starbucks a fourni des informations pour étayer la tarification des grains de café vert qui figure dans le rapport ad hoc sur les prix de transfert qui a été transmis, notamment des chiffres contenus dans le tableau 6 pour lesquels la Commission avait demandé les informations sous-jacentes.

(131) Contrairement à ce qui était indiqué dans le tableau que Starbucks avait transmis le 13 avril 2015, les valeurs contenues dans le tableau en rapport avec le programme «C.A.F.E. Practices» (1,4 % et 9,9 %) ne représentaient ni le quartile inférieur (25e quartile) ni le quartile supérieur (75e quartile). Il s'agit plutôt des deux valeurs extrêmes, c'est-à-dire la valeur la plus basse et la valeur la plus élevée d'une comparaison des contrats de licence. Les informations que Starbucks a transmises le 29 juin 2015 font état de onze contrats de licence concernant des licences de technologie qui sont, selon elle, comparables au programme «C.A.F.E. Practices». Ces contrats portent sur des denrées alimentaires et des boissons. L'éventail de pourcentages que Starbucks obtient par suite de cette comparaison est reproduit dans le tableau 7. Selon les explications fournies par Starbucks, le «pourcentage de facteur de majoration sur les coûts du produit» du tableau 7 est «la moyenne de toute observation divisée par un et diminuée de la moyenne de l'observation» (traduction de la Commission), sans toutefois expliquer pourquoi le facteur de majoration sur les coûts du produit a été calculé de la sorte, sans fournir d'informations sur les coûts ni tenir compte des coûts des entreprises concernées par les contrats respectifs.

Tableau 7

Explication fournie par Starbucks pour justifier des données précédemment transmises sur l'intervalle interquartile de 1,4 % à 9,9 % pour la tarification du programme «C.A.F.E. Practices»

| | Average Observation | Percentage Markup on Product Cost

| Highest Observed Value | 9,0 % | 9,9 %

| Upper Quartile | 6,0 % | 6,4 %

| Median | 4,0 % | 4,2 %

| Lower Quartile | 2,7 % | 2,8 %

| Lowest Observed Value | 1,4 % | 1,4 %

| Observations | 11 | 11

(132) Dans les informations transmises le 29 juin 2015, Starbucks a également communiqué un prix pour la fonction d'achat exercée par SCTC. Ce prix a été estimé sur la base de transactions comparables que Starbucks avait relevées en utilisant la base de données PowerK et la base de données LIVEDGAR. Treize conventions par lesquelles des services d'intermédiation en matière d'achat prestés par un acheteur indépendant sont considérées comme équivalant aux services d'achat que SCTC a fournis à SMBV.

(133) Les résultats de l'analyse sont présentés en tant que pourcentages des coûts de produits FOB (free on board, franco à bord), c'est-à-dire les coûts qui sont portés en compte au client pour les produits livrés. La médiane des observations présentées est de 6 %. Starbucks exprime le résultat dans un intervalle interquartile des coûts de produits allant de 4,7 % à 8,0 %.

(134) Plus précisément, les observations concernent des conventions conclues avec les mandants suivants, les provisions, exprimées en pourcentage des tarifs FOB, étant indiquées entre parenthèses: Aeropostale, Inc. (5 %), Ateca Production International, Inc. (7 %), BELL SPORTS CORP. (6 %), COLUMBIA SPORTSWEAR CO (1,5 %), Designs Apparel Inc. (5 %), F.I.S. Inc (10 %), He-Ro Industries Incorporated (10 %), JONES APPAREL GROUP INC/NINE WEST GROUP INC. (10 %), Mannesmann Pipe&Steel Corporation (2 %), Skin Shoes LLC (8 %), Skin Inc. (6 %), TI Sportswear Inc. (4,7 %) et WW Mexicana (1 %). L'intervalle interquartile de cette observation se situe entre 4 % et 8,5 %. Comme pour la tarification du programme «C.A.F.E Practices», Starbucks a indiqué que «le pourcentage de ventes est calculé en tant que pourcentage FOB divisé par un plus le pourcentage FOB» (traduction de la Commission). Cette adaptation des chiffres tirés de l'analyse comparative n'est pas expliquée et semble ne pas correspondre à une correction financière usuelle.

(135) Enfin, Starbucks calcule le prix de la fonction dite de financement et de ce que SCTC devrait recevoir, selon Starbucks, en tant que contre-prestation pour «l'entreposage du café vert et le financement sur risques et fonds propres des créances nettes». Starbucks calcule ce rendement en appliquant des coûts d'exploitation moyens pondérés aux créances et aux stocks de SCTC pour 2014 et l'établit de ce fait à [environ 3 %].

(136) Afin de calculer le bénéfice que SMBV a généré à partir de la torréfaction des grains de café vert achetés par SCTC, la Commission a enfin demandé à Starbucks le prix que SMBV a payé à SCTC. Starbucks a transmis un relevé des prix moyens (par livre) que SCTC a porté en compte à SMBV, ainsi que des montants que SMBV a payés à SCTC; ces prix sont reproduits ci-dessous dans le tableau 8. SMBV n'a pas effectué d'autres paiements à SCTC.

Tableau 8

Montants payés par SMBV à SCTC pour l'achat de grains de café vert

Ventes de SCTC

| EX | Valeur d'achat en EUR | Volume d'achat en livres | Prix unitaire en EUR/livre

| 2002 | — | — |

| 2003 | [10 000 000 – 20 000 000] | [10 000 000 – 20 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2004 | [10 000 000 – 20 000 000] | [10 000 000 – 20 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2005 | [10 000 000 – 20 000 000] | [1 000 000 – 10 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2006 | [10 000 000 – 20 000 000] | [10 000 000 – 20 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2007 | [20 000 000 – 30 000 000] | [20 000 000 – 30 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2008 | [20 000 000 – 30 000 000] | [10 000 000 – 20 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2009 | [20 000 000 – 30 000 000] | [10 000 000 – 20 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2010 | [30 000 000 – 40 000 000] | [20 000 000 – 30 000 000] | [1,0000 – 1,5000]

| 2011 | [40 000 000 – 50 000 000] | [20 000 000 – 30 000 000] | [2,0000 – 2,5000]

| 2012 | [60 000 000 – 70 000 000] | [20 000 000 – 30 000 000] | [2,0000 – 2,5000]

| 2013 | [60 000 000 – 70 000 000] | [30 000 000 – 40 000 000] | [1,5000 – 2,0000]

| 2014 | [60 000 000 – 70 000 000] | [40 000 000 – 50 000 000] | [1,5000 – 2,0000]

(137) Les produits distribués par SMBV, qui ont été produits par SMBV ou achetés par SMBV auprès d'autres fournisseurs, sont vendus aux magasins. Certains de ces magasins sont indépendants; d'autres sont la propriété de Starbucks. La Commission a demandé des renseignements afin de vérifier s'il existe des différences dans les conditions commerciales pour les magasins qui sont la propriété du groupe et ceux qui sont indépendants.

(138) En ce qui concerne les magasins Starbucks, Starbucks a fourni des renseignements sur les différents programmes applicables aux titulaires de licence et sur les critères à respecter pour développer des magasins Starbucks dans la région EMEA. Elle a également transmis un relevé des magasins établis dans la région EMEA et communiqué des précisions sur le chiffre d'affaires des magasins ainsi que sur les redevances de licence que ces magasins ont payées à Starbucks Coffee BV en 2012. Selon ces informations, le pourcentage des redevances de licence sur le chiffre d'affaires que les trois programmes de licence (titulaires de licence géographiques indépendants, titulaires de licence géographiques appartenant à l'entreprise et titulaires de licence «channel») paient varie d'un pays à l'autre et s'élève à [5 à 10] %.

(139) La Commission a demandé à Starbucks des informations financières sur la rentabilité de toutes les autres usines de torréfaction de café exploitées par le groupe, en particulier Starbucks Manufacturing Corporation (appelé ci-après: «SMC») qui, selon les informations publiques, fait partie du groupe Starbucks. La Commission a demandé ces renseignements parce que la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert recommande d'utiliser les données internes pour vérifier que le partage des bénéfices répond au principe de pleine concurrence. Starbucks a indiqué qu'en dehors de SMBV, SMC était l'unique autre usine de torréfaction exploitée par le groupe. Comme SMC ne dispose pas de comptes contrôlés, Starbucks a fourni des comptes pro forma établis sur la base des rapports internes de l'entreprise.

(140) Les données transmises par Starbucks sont reproduites dans le Tableau 9. Les rapports bénéfices/ventes et bénéfices/coûts d'exploitation ont été ajoutés par la Commission dans le cadre de la présente décision, étant donné qu'il est convenu dans l'APP SMBV qu'un rapport bénéfices/coût d'exploitation de [9-12] % constitue, pour SMBV, une redevance conforme au principe de pleine concurrence. Pour SMC, ce rapport était d'environ 500 % au cours des quatre dernières périodes comptables.

Tableau 9

Informations financières concernant l'entreprise de production Starbucks Manufacturing Corporation établie aux États-Unis

| | 2011 | 2012 | 2013 | 2014

| Ventes de Starbucks Manufacturing Corporation | [700 000 000 – 800 000 000] | [1 000 000 000 – 1 500 000 000] | [1 000 000 000 – 1 500 000 000] | [1 000 000 000 – 1 500 000 000]

| Coût des marchandises vendues | [(500 000 000) – (600 000 000)] | [(800 000 000) – (900 000 000)] | [(800 000 000) – (900 000 000)] | [(700 000 000) – (800 000 000)]

| Autres recettes et gains | [100 000 – 200 000] | [600 000 – 700 000] | [300 000 – 400 000] | [1 000 000 – 10 000 000]

| Déductions | [(40 000 000) – (50 000 000)] | [(60 000 000) – (70 000 000)] | [(70 000 000) – (80 000 000)] | [(80 000 000) – (90 000 000)]

| Dont salaires et traitements | [(10 000 000) – (20 000 000)] | [(20 000 000) – (30 000 000)] | [(20 000 000) – (30 000 000)] | [(30 000 000) – (40 000 000)]

| Dont amortissements | [(10 000 000) – (20 000 000)] | [(10 000 000) – (20 000 000)] | [(10 000 000) – (20 000 000)] | [(10 000 000) – (20 000 000)]

| Recettes totales | [100 000 000 – 200 000 000] | [400 000 000 – 500 000 000] | [300 000 000 – 400 000 000] | [500 000 000 – 600 000 000]

| Marge bénéficiaire (recettes/ventes) | [20 % – 25 %] | [30 % – 35 %] | [30 % – 35 %] | [35 % – 40 %]

| Bénéfice sur les frais d'exploitation (recettes/déductions) | [400 % – 450 %] | [650 % – 700 %] | [500 % – 550 %] | [550 % – 600 %]

(141) Lors de sa constitution aux Pays-Bas, SMBV a conclu diverses conventions établissant la répartition des tâches et responsabilités entre elle et ses contreparties. Les trois conventions qui présentent un intérêt pour la présente décision sont la convention de torréfaction du café qui a été passée entre SMBV et Alki LP, la convention d'achat de café vert, passée entre SMBV et SCTC, et la convention d'approvisionnement passée entre SMBV et les magasins.

(142) Le processus de production est régi par le contrat de torréfaction du café, qui est entré en vigueur le 1er janvier 2002. Dans le cadre de ce contrat, Alki LP intervient en tant que mandante et SMBV, en tant que propriétaire de l'usine de torréfaction. SMBV paie à Alki une redevance de licence, en échange de quoi Alki LP confère à SMBV un accès aux droits de propriété intellectuelle et endosse le risque économique qui est lié aux activités exécutées par SMBV, par exemple des dépassements de coûts et la vente des produits. SMBV torréfie les grains de café vert et met le café torréfié et les autres produits associés au café à la disposition des magasins (comme indiqué dans le contrat d'approvisionnement qui sera examiné ci-dessous et dans l'ADOA). En tant que propriétaire de l'usine de torréfaction, SMBV doit veiller à l'utilisation du bon équipement, à l'application des bons procédés et à la production des bonnes marchandises conformément aux spécifications arrêtées par Alki LP. SMBV est la propriétaire des produits achetés qu'elle doit acquérir auprès de fournisseurs qui sont désignés et/ou agréés par Alki LP. SMBV doit veiller à ce qu'au moment de la livraison, les produits soient conformes aux spécifications du produit arrêtées par Alki LP et doit immédiatement remplacer, à ses frais, toutes quantités de produits jugés incorrects ou non conformes aux spécifications. Alki LP supporte cependant les risques des pertes qui peuvent découler de la production, de la vente, du transport, de l'entreposage, du traitement ou d'une autre utilisation des produits et doit préserver SMBV de toute demande de dédommagement.

(143) Le contrat d'achat de café vert est entré en vigueur le 22 avril 2002 et détermine les conditions dans lesquelles SCTC peut vendre du café vert à SMBV. SCTC vendra les grains à SMBV aux prix qui ont été repris dans les tarifs établis par SCTC. SMBV émettra un ordre d'achat de café sur la base de prévisions d'achat. SCTC livrera les grains […].

(144) Dans le contrat d'approvisionnement, les responsabilités pour l'approvisionnement en marchandises Starbucks essentielles sont réparties entre SMBV et les magasins. Les magasins s'engagent à acheter la totalité du café torréfié et des autres produits du café essentiels sous la marque commerciale faisant l'objet de ce contrat exclusivement auprès de SMBV ou de fournisseurs agréés aux prix qui ont été soit fixés dans une annexe au contrat sur la base d'une formule (pour le café et les produits associés du café), soit repris dans un tarif ([…] price list) (pour les autres produits). Les magasins doivent fournir à SMBV des prévisions d'achat pour [une période déterminée] et SMBV garantit aux magasins qu'au moment où ils quittent ses entrepôts, le café et les autres produits ne présentent aucun défaut et que, si tel devait quand même être le cas, elle s'engage à remplacer gratuitement le produit défectueux ou à créditer le magasin.

(145) La convention sur le partage des coûts qui a été passée le 1er août 2006 entre Alki LP et Starbucks Corporation, concède à Alki LP les droits directs pour donner ce qui suit en licence et sous-licence à des tiers: 1) le droit d'exploiter des magasins Starbucks […] […], 2) le droit d'exploiter […] et 3) le droit de fabriquer et/ou distribuer des produits sous le nom commercial et avec l'aide de la technologie et du savoir-faire de Starbucks.

(146) Selon la convention sur le partage des coûts, Alki LP doit payer à Starbucks Corporation une redevance et une rémunération pour les services prestés par cette dernière et contribuer aux coûts du développement d'immobilisations incorporelles déterminées. Les paiements de redevances se composent: 1) d'une redevance d'achat pour les droits de propriété intellectuelle liée à la marque et au modèle économique et 2) d'une redevance permanente pour la propriété intellectuelle liée à la connaissance du café. Les paiements s'inscrivant dans le cadre de cette convention sont examinés aux considérants 112 en 113.

(147) Pour comparer les conditions commerciales qui ont été convenues entre SMBV et le groupe Starbucks, d'une part, et en particulier le paiement de redevances pour la propriété intellectuelle liée à la torréfaction de café, avec les conditions commerciales qui ont été convenues entre le groupe Starbucks et des tiers, d'autre part, la Commission a demandé à Starbucks de lui faire parvenir tous les contrats portant sur la concession de licence pour la propriété intellectuelle et tous les contrats de sous-traitance de la torréfaction du café. La Commission a également demandé des renseignements sur les conditions commerciales régissant les relations entre Starbucks Corporation et l'usine de torréfaction du groupe qui est établie aux États-Unis.

(148) En réponse à la demande de la Commission, Starbucks a fait parvenir les contrats qu'elle a passés avec les entreprises suivantes:

— [Entreprise de production non liée 2], (ci-après dénommée «[entreprise de production non liée 2]»), […]. Afin de sous-traiter la torréfaction du café, Starbucks a conclu deux types de contrats avec [entreprise de production non liée 2], lesquels ont été modifiés à plusieurs reprises. Dans une convention de concessions de technologie, datant de [avant 2008], une entreprise liée de Starbucks, […], octroie à [entreprise de production non liée 2] une licence non exclusive pour l'utilisation, entre autres, de la technologie et du savoir-faire de Starbucks pour la production et la vente de café torréfié à des tiers sélectionnés avec lesquels Starbucks a conclu des contrats d'approvisionnement, tels que [entreprise de production non liée 5] […]. [Entreprise de production non liée 2] doit exécuter les services de manière à garantir que le café torréfié soit de première qualité. À cette fin, [entreprise de production non liée 2] doit satisfaire, entre autres, à des normes déterminées de contrôle de qualité fixées par Starbucks. Le contrat de licence pour la technologie précise que [entreprise de production non liée 2] ne doit pas payer de redevance pour la licence. Un contrat d'approvisionnement en café vert précise que [entreprise de production non liée 2] a l'obligation d'acheter le café vert exclusivement auprès de Starbucks moyennant une rémunération fixe [pour une quantité déterminée];

— [Entreprise de production non liée 3], (ci-après dénommée «[entreprise de production non liée 3]»), […]. Dans le cadre d'un contrat de licence pour la torréfaction du café datant de [après 2008], [entreprise de production non liée 3] preste des services dans le domaine de la torréfaction du café. Le café est vendu à Starbucks, ainsi qu'à une entreprise conjointe constituée de[entreprise de production non liée 3] et Starbucks, dénommée [entreprise de production non liée 3-Starbucks joint-venture], qui exploite les magasins Starbucks en [un pays déterminé]. [Entreprise de production non liée 3] paie à Starbucks […] pour la torréfaction du café une redevance de […] USD [pour une quantité déterminée] de café vert produit et vendu à [entreprise de production non liée 3- Starbucks joint-venture];

— [Entreprise de production non liée 4], (ci-après dénommée «[entreprise de production non liée 4]»), […]. Afin de confier la torréfaction du café en sous-traitance, trois types de contrats ont été conclus avec [entreprise de production non liée 4], dont seul le contrat d'achat […] datant de [après 2008] a été transmis. Dans ce contrat, Starbucks charge [entreprise de production non liée 4] de fabriquer, conditionner, produire et fournir des produits associés au café. Les contrats ne mentionnent pas de rémunération ou redevance à payer à Starbucks. La production doit s'effectuer conformément à certaines normes et spécifications du produit imposées par Starbucks. Le contrat précise que [entreprise de production non liée 4] doit vendre les produits à Starbucks et à ses entreprises liées à un prix qui couvre les coûts du café vert (telle est la raison pour laquelle, selon Starbucks, les grains de café vert ne sont à considérer que comme coût d'écoulement direct de [entreprise de production non liée 4]) et les coûts d'approvisionnement intermédiaire, auxquels une rémunération de conversion est ajoutée. Cette rémunération de conversion comprend les rémunérations pour la torréfaction […]. La formule utilisée pour la tarification est ensuite convertie en un prix de vente [pour une quantité déterminée] pour le café torréfié. Selon Starbucks, il résulte de ces coûts de conversion totaux une marge de [5-10] %, mais la firme n'a fourni aucune autre indication sur la façon dont ce facteur de majoration présumé a été obtenu;

— [Entreprise de production non liée 5], (ci-après dénommée: «[entreprise de production non liée 5]»), […]. Starbucks a conclu trois types de contrats avec [entreprise de production non liée 5] [avant 2008]. Dans un accord d'approvisionnement, Starbucks s'engage à livrer des grains de café torréfiés, du concentré et d'autres ingrédients du café à [entreprise de production non liée 5] à un prix qui est établi en se basant sur une formule qui est utilisée pour la tarification d'ingrédients du café en vue de la vente au détail dans les magasins de Starbucks […]. […]. Le contrat […], qui est un contrat de production et de distribution, confère à [entreprise de production non liée 5] le droit de distribuer des boissons toutes prêtes préconditionnées, portant la marque Starbucks, dans une région déterminée sur une base exclusive. La production doit s'effectuer conformément à certaines normes et spécifications du produit imposées par Starbucks. Le contrat […] ne prévoit pas le paiement par [entreprise de production non liée 5] d'une rémunération ou d'une redevance à Starbucks. En vertu du contrat de licence pour la marque commerciale et la technologie, [entreprise de production non liée 5] a le droit d'utiliser tant la marque que la technologie et le savoir-faire de Starbucks pour la production des produits couverts. [Entreprise de production non liée 5] paie une redevance de licence équivalant à [10-15] % des ventes nettes, moyennant l'application d'un mécanisme de correction, ce qui, selon Starbucks, donne une rémunération correspondant à environ [10-15] % des ventes nettes des boissons toutes prêtes;

— [Entreprise de production non liée 6], (ci-après dénommée: «[entreprise de production non liée 6]»), […]. Starbucks a signé le [avant 2008] trois types de contrats avec [entreprise de production non liée 6], lesquels ont été modifiés par la suite. Dans un accord d'approvisionnement, Starbucks s'engage à livrer des grains de café torréfiés, du concentré et d'autres ingrédients du café à [entreprise de production non liée 6] à un prix qui est établi en se basant sur une formule qui est utilisée pour la tarification d'ingrédients du café en vue de la vente au détail dans les magasins de Starbucks […]. […]. Le contrat de production et de distribution confère à [entreprise de production non liée 6] le droit de distribuer des boissons toutes prêtes et préemballées, portant la marque Starbucks, dans [un pays déterminé] sur une base exclusive. La production doit s'effectuer conformément à certaines normes et spécifications du produit imposées par Starbucks. Le contrat de production et de distribution ne prévoit pas le paiement par [entreprise de production non liée 6] d'une redevance ou d'une rémunération à Starbucks. En vertu du contrat de licence pour la marque commerciale et la technologie, [entreprise de production non liée 6] a le droit d'utiliser tant la marque que la technologie et le savoir-faire de Starbucks pour la production des produits couverts. [Entreprise de production non liée 6] paie une redevance de licence en fonction du produit. Selon Starbucks, cette rémunération oscille entre [5 et 10] % des ventes nettes des boissons toutes prêtes;

— [Entreprise de production non liée 7], (ci-après dénommée: «[entreprise de production non liée 7]»), […]. Le [après 2008], Starbucks a signé trois types de contrats avec [entreprise de production non liée 7], qui ont été modifiés par la suite. Dans une convention d'approvisionnement, Starbucks s'engage à livrer des ingrédients pour le café à [entreprise de production non liée 7], […], à un prix fixe [pour une quantité déterminée]. Le contrat de production et de distribution confère à [entreprise de production non liée 7] le droit de distribuer certaines boissons toutes prêtes préemballées, portant la marque Starbucks, dans une région déterminée, sur une base exclusive. La production doit s'effectuer conformément à certaines normes et spécifications du produit imposées par Starbucks. Le contrat de production et de distribution ne prévoit pas le paiement par [entreprise de production non liée 7] d'une redevance ou d'une rémunération à Starbucks. En vertu du contrat de licence pour la marque commerciale et la technologie, [entreprise de production non liée 7] a le droit d'utiliser tant la marque que la technologie et le savoir-faire de Starbucks pour la production des produits couverts. En fonction de la région, [Entreprise de production non liée 7] paie une redevance de licence oscillant entre [10 et 20] % des ventes nettes.

(149) Les contrats susmentionnés passés par Starbucks avec [entreprise de production non liée 5], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 7] ont été répartis en trois catégories: 1) les contrats d'approvisionnement, qui sont comparables à celui qui a été passé entre SMBV et les développeurs, tels qu'ils sont décrits au considérant 144, 2) les contrats de production et de distribution, qui sont comparables à celui passé entre SMBV et Alki LP, et 3) les contrats de licence pour la marque commerciale et la technologie, qui sont comparables à l'ADOA passé entre Starbucks Coffee BV et les magasins, tel que décrit au considérant 48. Parmi ces trois types de contrats passés entre Starbucks et [entreprise de production non liée 5], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 7], seul le dernier type prévoit le paiement d'une redevance par les contreparties de Starbucks.

(150) Starbucks a en outre fait parvenir à la Commission quatre autres types de contrats portant sur la torréfaction du café qui ont été passés avec [entreprise de production non liée 8], [entreprise de production non liée 1], [entreprise de production non liée 9] et [entreprise de production non liée 10]:

— le contrat de production et d'approvisionnement passé avec [entreprise de production non liée 8] date de [après 2008]. Il y est précisé que [entreprise de production non liée 8] doit produire pour Starbucks à un prix préalablement déterminé du café aromatisé. L'[…] indique que [entreprise de production non liée 8] doit s'en tenir strictement à une instruction technique, notamment pour la fabrication des produits. L'[…] précise que Starbucks accorde une licence sans redevance attachée à [entreprise de production non liée 8] pour l'utilisation du savoir-faire relatif au procédé de fabrication;

— le contrat de production et d'approvisionnement passé avec [entreprise de production non liée 1] date de [après 2008]. Il y est précisé que [entreprise de production non liée 1] doit produire pour Starbucks à un prix préalablement déterminé certains produits du café. L'[…] indique que [entreprise de production non liée 1] doit s'en tenir strictement à une instruction technique, notamment pour la fabrication des produits. L'accord ne prévoit pas le paiement par [entreprise de production non liée 1] d'une rémunération ou d'une redevance à Starbucks;

— le contrat de production et d'approvisionnement passés avec [entreprise de production non liée 9] date de [après 2008]. Il y est précisé que [entreprise de production non liée 9] doit produire pour Starbucks à un prix préalablement déterminé du café aromatisé. L'[…] indique que [entreprise de production non liée 9] doit s'en tenir strictement à une instruction technique, notamment pour la fabrication des produits. La convention de production et d'approvisionnement ne prévoit pas le paiement par [entreprise de production non liée 9] d'une redevance ou d'une rémunération à Starbucks. Le contrat renvoie également à un contrat de licence pour la technologie et la marque commerciale qui n'a cependant pas été transmis;

— Le contrat de production passé avec [entreprise de production non liée 10] date de [après 2008] et concerne la production et la torréfaction de grains de café vert au profit de Starbucks par l'usine de torréfaction […] qui achète les grains de café directement. Le contrat ne prévoit pas le paiement par [entreprise de production non liée 10] d'une rémunération ou d'une redevance à Starbucks; l'[…] du contrat indique clairement que Starbucks est titulaire des droits de propriété intellectuelle pour le mélange de cafés, la courbe temps/température de l'opération de torréfaction et du point final de la torréfaction, etc. Starbucks paie à [entreprise de production non liée 10] une redevance pour le café [pour une quantité déterminée] qui est déterminée sur la base d'une formule spécifique dans laquelle le facteur torréfaction pèse moins lourd que le facteur conditionnement.

(151) En plus des contrats cités au considérant 148, Starbucks a fourni une analyse de la comparabilité desdits contrats avec les redevances que SMBV paie à Alki LP.

(152) Dans les contrats par lesquels Starbucks concédait une licence pour des actifs immobilisés (marques commerciales et un certain savoir-faire spécifique lié au café) en vue de leur exploitation par un tiers, Starbucks établit une distinction entre 1) les tiers qui utilisaient les actifs immobilisés pour la fabrication de produits avec des ingrédients de café Starbucks dans le cadre de conventions pour la torréfaction de café ([entreprise de production non liée 3] et [entreprise de production non liée 2]) et 2) les tiers qui distribuaient des produits ainsi fabriqués directement aux clients ([entreprise de production non liée 7], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 5]). [Entreprise de production non liée 7], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 5] utilisent les actifs immobilisés pour la production de café tout prêt qu'ils vendent à des détaillants (principalement des supermarchés). Selon Starbucks, les redevances payées par [entreprise de production non liée 7], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 5] sont comparables aux redevances payées par SMBV, qui s'élèvent, selon les estimations, à [5-10] % des ventes.

(153) De manière plus générale, Starbucks a établi une distinction entre plusieurs catégories dans tous les contrats conclus avec des tiers depuis 2002. À la connaissance de Starbucks, les principales catégories seraient les suivantes:

1) conventions par lesquelles des tiers exploitent des actifs immobilisés de Starbucks (actifs immobilisés associés au café et marques commerciales) sur le marché:

— les conventions de licence pour la torréfaction de café passées avec [entreprise de production non liée 2] et [entreprise de production non liée 3];

— les conventions de concession de licence pour la marque commerciale et la technologie passées avec [entreprise de production non liée 7], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 5] pour l'exploitation de la marque Starbucks et un certain savoir-faire spécifique lié au café;

2) diverses conventions permettant à des tiers d'accéder à des actifs immobilisés de Starbucks (technologie, savoir-faire et marques commerciales) dans le cadre d'une licence sans redevance compte tenu de la nature spécifique de ces contrats:

— diverses conventions en vue de la production commune et du conditionnement commun, la licence pour la propriété intellectuelle autorisant uniquement le tiers à produire conformément aux spécifications de Starbucks et servant à protéger les droits de propriété intellectuelle de Starbucks. Les partenaires de Starbucks pour la production commune ou le conditionnement commun relivrent généralement les produits à Starbucks et n'exploitent pas les immobilisations corporelles sur le marché;

— diverses conventions de distribution dans le cadre desquelles la licence pour la propriété intellectuelle permet uniquement au distributeur de revendre les produits portant la marque Starbucks et servant à protéger les droits de propriété intellectuelle de Starbucks. Le distributeur n'exploite pas les immobilisations corporelles de Starbucks sur le marché;

3) les conventions de licence passées avec les développeurs sur la base desquelles ceux-ci peuvent exploiter le système Starbucks et les magasins Starbucks.

(154) Starbucks a indiqué que SMC, l'unique autre entreprise qui exécute des activités de torréfaction du café au sein du groupe Starbucks, ne lui verse pas de redevances pour l'utilisation de la propriété intellectuelle se rapportant à la technologie et au savoir-faire en matière de torréfaction du café ou d'une autre propriété intellectuelle. La raison en est, selon Starbucks, que SMC ne dispose pas de comptes contrôlés distincts et qu'aux fins de la fiscalité américaine, l'entité est consolidée avec d'autres entités américaines du groupe Starbucks.

(155) La Commission a décidé d'ouvrir la procédure formelle d'examen parce qu'elle a constaté provisoirement que l'APP SMBV qui a été conclu en 2008 avec l'administration fiscale néerlandaise, dans lequel la rémunération proposée par le conseiller fiscal de Starbucks pour les fonctions exercées par SMBV aux Pays-Bas est approuvée, semblait constituer une aide d'État, au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité qui est incompatible avec le marché intérieur.

(156) La Commission doutait notamment de la compatibilité de la redevance convenue pour les fonctions exercées par SMBV avec le principe de pleine concurrence.

(157) Dans la décision d'ouvrir la procédure, la Commission a exprimé des doutes plus précisément sur les trois points suivants qui concernent le respect du principe de pleine concurrence dans l'APP SMBV:

1) est-ce à raison que l'administration fiscale néerlandaise a considéré SMBV comme un producteur à façon supportant un faible risque lorsqu'elle a conclu l'APP SMBV?

2) l'administration fiscale néerlandaise a-t-elle eu raison d'accepter les corrections du conseiller fiscal de Starbucks lorsqu'elle a conclu l'APP SMBV? et

3) l'administration fiscale néerlandaise a-t-elle eu raison d'accepter l'interprétation de SMBV concernant le calcul des redevances dans son compte de pertes et profits compte tenu du fait que le niveau de ces redevances n'est pas lié à la valeur de la propriété intellectuelle concernée?

(158) Dans son premier point, la Commission a particulièrement douté de l'hypothèse dont est parti le conseiller fiscal dans le rapport relatif aux prix de transfert selon laquelle SMBV ne supporterait pas le moindre risque et devrait dès lors être considérée comme un producteur à façon ou sous contrat. La Commission a notamment fait référence à la preuve du risque lié au stock qui se trouve dans les comptes financiers de SMBV, qui amènerait à douter de cette hypothèse.

(159) Dans le deuxième point de doute, la Commission a émis des réserves concernant deux corrections successives apportées par le conseiller fiscal qui semblent toutes deux vouloir remédier à un problème unique lié à la comparabilité. La première correction consiste en ce que la base de coût qui a été choisie pour le calcul de la base imposable de SMBV est abaissée aux coûts d'exploitation. Selon le conseiller fiscal, une telle pratique serait adéquate, étant donné que SMBV travaille à façon ou sous contrat. Dans une deuxième correction, qui est reprise dans le rapport relatif aux prix de transfert sous la dénomination «Correction du facteur de majoration pour la conversion», un multiple des CMV est déduit du bénéfice réalisé par les entreprises qui sont utilisées comme points de comparaison à des fins de détermination des prix de transfert. Cette deuxième correction, que les autorités néerlandaises considèrent comme une «correction du capital d'exploitation», diminue la base imposable de SMBV aux Pays-Bas, mais ni cette correction ni la méthodologie utilisée par le conseiller fiscal ne semblaient justifiées.

(160) Enfin, la Commission a remis en cause, sous son troisième point, la compatibilité avec le principe de pleine concurrence de la redevance qu'Alki LP reçoit de SMBV, étant donné que le montant de la redevance ne semblait pas être lié à la valeur de la propriété intellectuelle qu'elle est supposée rémunérer. De par l'utilisation de la MTMN dans l'analyse des prix de transfert, la redevance concorde en réalité avec le bénéfice résiduel de SMBV; en d'autres termes, tout le bénéfice que SMBV réalise au-delà du seuil de [9-12] % des frais d'exploitation est transformé en une redevance fiscalement déductible (voir figure 2).

(161) Le 16 juillet 2014, les autorités néerlandaises ont fait parvenir leurs observations sur la décision d'ouvrir la procédure. Elles commencent par expliquer pourquoi la redevance convenue dans l'APP SMBV constitue une redevance conforme au principe de pleine concurrence et pourquoi la méthode choisie par le conseiller fiscal est la méthode à appliquer pour fixer cette redevance. Elles abordent ensuite la raison pour laquelle l'APP SMBV n'octroie pas d'avantages sélectifs à SMBV.

(162) Selon les autorités néerlandaises, la redevance convenue dans l'APP SMBV est conforme au principe de pleine concurrence et la MTMN est la méthode adéquate pour parvenir dans cette affaire à un résultat conforme à ce principe. Les autorités néerlandaises font valoir que les prix de transfert ne constituent pas une science exacte et qu'il existe dès lors un intervalle de valeurs de pleine concurrence dans lequel le prix de transfert peut se situer.

(163) Les autorités néerlandaises avancent que selon les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, la rémunération de transactions entre deux entreprises indépendantes reflétera généralement les fonctions qui sont exercées par chaque entreprise et que l'analyse des fonctions devrait par conséquent occuper une position centrale dans l'appréciation de la compatibilité de la redevance de SMBV avec le principe de pleine concurrence. Selon les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, les conditions contractuelles constituent le point de départ à partir duquel il convient de vérifier si le principe de pleine concurrence a été correctement appliqué.

(164) Selon les autorités néerlandaises, en ce qui concerne la connaissance et l'information autour du café que Starbucks a fournies à Alki LP, la propriété intellectuelle comprend l'utilisation de la technologie et du savoir-faire en rapport avec les recettes correspondant au mélange de grains de café, le procédé de torréfaction du café et la production d'autres produits dérivés du café.

(165) Les autorités néerlandaises font remarquer que le contrat passé entre Alki LP et SMBV pour la torréfaction du café ne peut pas être considérée purement et simplement comme un contrat de licence de propriété intellectuelle. Ce contrat est un contrat de production d'une durée de cinquante ans qui porte sur la torréfaction des grains de café vert par SMBV. Le contrat de torréfaction est un contrat passé entre un mandant et un mandataire qui régit également la mise à disposition d'un droit de propriété intellectuelle.

(166) Alki LP n'est pas établie aux Pays-Bas et en vertu de la répartition internationale des compétences fiscales, elle n'est pas tenue de payer des impôts aux Pays-Bas. Les activités qui sont exécutées par les travailleurs de SMBV — et qu'ils exécutent toujours — sont les suivantes:

1) activités de production/torréfaction de café: ces activités sont exercées par des agents de production, des techniciens en torréfaction de café, du personnel d'entretien, du personnel pour le contrôle de qualité et des magasiniers;

2) activités d'appui logistique et de support administratif.

(167) Les autorités néerlandaises affirment que depuis le début, l'intention de Starbucks a toujours été construire une usine de torréfaction du café exécutante supportant un faible risque et que les faits et circonstances n'ont pas fortement changé au fil des années. Elles avancent que puisqu'il n'était pas question de restructuration d'entreprise chez SMBV, la Commission ne peut invoquer aucune section du chapitre 9 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, étant donné que cette version n'était pas encore disponible lorsque l'APP SMBV a été conclu. Conformément aux principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, l'utilisation a posteriori de connaissances doit être évitée.

(168) Selon les autorités néerlandaises, SCTC est responsable de l'achat de grains de café vert. Elles avancent en outre que SMBV n'intervient pas dans l'achat des matières premières, étant donné que selon le contrat de torréfaction du café, SMBV ne peut acheter des matières premières qu'auprès de parties qui ont été désignées par Alki LP. SMBV n'a qu'un rôle administratif dans la gestion des stocks et ne supporte pas le risque final lié aux stocks.

(169) En ce qui concerne le rôle administratif, les autorités néerlandaises font valoir plus précisément que sur base du contrat d'achat de café vert, SMBV est effectivement chargée de fournir les informations nécessaires concernant le café vert à acheter, mais elle reçoit ses informations d'Alki LP et des développeurs selon des modalités qui sont prescrites par Alki LP. SMBV ne fait donc que transmettre les spécifications après avoir reçu les informations requises à ce sujet. Selon les autorités néerlandaises, cette combinaison conduit à une situation dans laquelle le rôle des matières premières est comparable à celui de la fourniture de biens sur une base de consignation.

(170) En ce qui concerne le risque final lié aux stocks, les autorités néerlandaises ajoutent que SMBV conserve certes le titre juridique se rapportant à tous les produits et matériaux utilisés pour les activités de production et qu'elle a constitué des provisions pour pallier les pertes de valeur des stocks, mais que les coûts pour lesquels ces provisions ont été constituées ne sont en finalité pas supportés par SMBV. Vu la façon dont le paiement de redevances s'effectue sur la base du contrat de torréfaction du café, ces coûts sont en finalité supportés par Alki LP.

(171) Selon les autorités néerlandaises, aucun membre du personnel de SMBV ne participe aux négociations fondées sur le principe de pleine concurrence avec les développeurs/acheteurs de Starbucks. En ce qui concerne la fixation des prix, les autorités néerlandaises affirment que c'est Starbucks […] qui détermine les formules de prix à appliquer au niveau mondial. Les réviseurs de Starbucks […] fournissent à SMBV, par l'intermédiaire d'Alki LP, la liste de prix (la […] price list) et ces prix sont calculés à l'aide des formules de prix applicables au niveau mondial sur lesquelles sont basés les contrats d'approvisionnement passés entre SMBV et les développeurs. Le prix d'achat payé par SMBV pour le café vert en grain est dérivé d'une formule de prix dans laquelle faisant intervenir des aspects tels que […]. Lorsque les coûts sous-jacents montent ou descendent, la base de coûts qui est appliquée pour la tarification entre SMBV et ses développeurs est également adaptée. Les développeurs sont en outre obligés d'acheter du café et des biens essentiels dans le cadre de l'ADOA que Starbucks Coffee BV a conclu avec les développeurs.

(172) Selon les autorités néerlandaises, SMBV ne travaille pas sur la base d'un contrat de production à façon. La relation contractuelle conduit à une situation où le café vert en grain est acheté juridiquement chez SCTC, sans que celle-ci contribue d'un point de vue fonctionnel et où il est tenu compte des acheteurs. Malgré le manque de fonctionnalité en ce qui concerne l'achat et la vente, selon normes comptables, les stocks doivent cependant bien apparaître dans le bilan de SMBV.

(173) Les relations contractuelles entre SMBV, Alki LP, SCTC et les développeurs, qui sont décrites ci-dessus, amènent à conclure, selon les autorités néerlandaises, que SMBV est un producteur à faible profil de risque; cette conclusion est en outre étayée par l'analyse des fonctions. Les autorités néerlandaises doivent donc considérer SMBV comme étant l'«entité la moins complexe» (partie examinée), dont la rémunération, selon le principe de pleine concurrence, doit être déterminée sur la base d'une analyse comparative.

(174) Selon les autorités néerlandaises, les bases de données qui ont été utilisées pour exécuter une telle analyse comparative ne contiennent pas d'informations telles que les prix ou les conditions des transactions. Les informations disponibles se limitent à une comparaison des résultats d'exploitation pour l'entité dans son ensemble. La MTMN est la méthode la plus utilisée à l'échelle internationale. Selon les autorités néerlandaises, ceci est confirmé dans la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, ainsi que dans la version de 1995 qui s'appliquait à l'époque où l'APP SMBV a été conclu.

(175) À la lumière des fonctions exercées par SMBV dans la production, un indicateur de niveau de bénéfice lié aux coûts est appliqué (la MTMN avec application sur les coûts d'un facteur de majoration fondé sur les bénéfices). À cet égard, les autorités néerlandaises soulignent que conformément au paragraphe 4.9 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, l'administration fiscale néerlandaise commence toujours son examen des prix de transfert en partant de de la méthode appliquée par le contribuable. Le point 2 de la décision en matière de prix de transfert précise également que les Pays-Bas n'appliquent pas la best method rule. Ce point de départ, qui est conforme, selon les autorités néerlandaises, aux principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, est également utilisé dans l'APP SMBV et a conduit à ce que la MTMN soit acceptée avec l'indicateur de niveau de bénéfice présenté par SMBV.

(176) Vu le rôle de SMBV en tant que producteur à façon, les coûts pertinents pour déterminer la base de coûts qui est utilisée pour calculer la marge bénéficiaire sont ceux qui ont conduit à la valeur ajoutée. Dans le cas de SMBV, les autorités néerlandaises estiment que les coûts pertinents à valeur ajoutée sur lesquels une marge bénéficiaire est appliquée sont les coûts d'exploitation. Sur la base de l'analyse comparative, la marge bénéficiaire est de [9-12] % des coûts d'exploitation. SMBV a un faible profil de risque et n'a aucune valeur ajoutée en ce qui concerne les matières premières; elle ne remplit qu'un rôle d'appui pour les produits non associés au café. Les coûts d'exploitation qui vont de pair avec ces activités d'appui limitées sont repris dans la base de coûts. Ces activités sont donc aussi rémunérées avec une marge bénéficiaire de [9-12] %.

(177) En ce qui concerne les corrections requises pour tenir compte des différences de comparabilité, les autorités néerlandaises soulignent qu'il n'existait, à l'époque de l'établissement du rapport relatif aux prix de transfert sur lequel l'APP SMBV se fonde, aucune instruction concernant la façon de traiter les producteurs à faible profil de risque. Elles reconnaissent que la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert contient davantage d'instructions concernant les corrections à appliquer pour tenir compte des différences de comparabilité, y compris des corrections du capital d'exploitation, mais elles affirment que ces exemples ne sont que des orientations, ce qui signifie que d'autres approches peuvent aussi conduire à un résultat conforme au principe de pleine concurrence. Les autorités néerlandaises avancent en outre que la question de savoir si l'APP SMBV est conforme ou non au principe de pleine concurrence doit s'apprécier sur la base des connaissances disponibles à l'époque et de la version des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert qui s'appliquait à l'époque, à savoir celle de 1995. L'annexe au chapitre III de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert qui donne un exemple pratique de correction à appliquer pour tenir compte des différences de comparabilité ne saurait donc pas s'appliquer non plus.

(178) Les autorités néerlandaises ont également réalisé une analyse de sensibilité de la fourchette conforme au principe de pleine concurrence, calculé suivant la méthode indiquée dans le rapport sur les prix de transfert, lorsque certains paramètres sont modifiés. Les autorités néerlandaises ont modifié la période de la comparaison et ont recalculé les fourchettes conformes au principe de pleine concurrence pour les périodes de 2008 à 2012 et 2003 à 2012 par comparaison avec l'intervalle de 2001 à 2005 qui est pris en compte dans le rapport relatif aux prix de transfert. En outre, les autorités néerlandaises ont recalculé l'intervalle comme si le pourcentage des CMV déduit de la rémunération obtenue avec les deux corrections était non l'Euribor plus 50 points de base, mais l'Euribor moins 50 points de base et enfin comme s'il était égal au pourcentage que les autorités néerlandaises ont appelé current account rate. Les autorités néerlandaises ont également calculé la marge obtenue par SMBV en tant que pourcentage des coûts d'exploitation et des coûts des matières premières (à l'exclusion des coûts qui se rapportent aux thés et d'autres CMV de nature intermédiaire) pour les périodes de 2008/2012 et 2003/2012 et ont comparé celle-ci au facteur de majoration appliqué sur les coûts totaux pour des entreprises comparables, tant au niveau EBT qu'au niveau EBIT, au cours des mêmes périodes. Sur base de ces simulations, les autorités néerlandaises sont arrivées à la conclusion que même si un des points de doute de la Commission devait être accepté, cela conduirait toujours à une rémunération se situant dans la fourchette conforme au principe de pleine concurrence. Conformément aux principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, il n'est pas permis d'appliquer des corrections lorsque la rémunération se trouve dans la fourchette conforme au principe de pleine concurrence.

(179) Enfin, les autorités néerlandaises contestent, d'une manière plus générale, l'hypothèse selon laquelle elles auraient omis de consulter les contrats sous-jacents sur la base desquels on a pu montrer que le niveau du risque supporté par SMBV était limité et avancent comme argument à l'appui de leur contestation qu'une telle consultation n'était pas nécessaire puisque chaque APP contient toujours une hypothèse critique selon laquelle les faits et circonstances présentés semblent être corrects et qu'il est possible de mettre fin à l'APP au cas où il apparaîtrait que les faits n'ont pas été présentés correctement. Les autorités néerlandaises affirment en outre qu'elles n'étaient pas tenues de consulter tous les contrats puisqu'elles disposaient d'informations sur le contexte historique dans lequel l'usine de torréfaction avait été établie.

(180) Les autorités néerlandaises affirment en outre qu'aucun avantage sélectif n'a été attribué à SMBV et qu'il n'y a pas d'aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(181) Les autorités néerlandaises expliquent que le principe de pleine concurrence est repris à l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS et développé dans la décision en matière de prix de transfert d'une manière telle qu'il correspond totalement à l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE. Les autorités néerlandaises répètent également ce qui est mentionné dans la décision en matière de prix de transfert elle-même, à savoir que cette décision est spécifiquement axée sur des aspects que les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert laissent ouverts à l'interprétation ou qui manquent de clarté.

(182) Les autorités néerlandaises avancent notamment que dans des situations se rapportant aux prix de transfert, il ne peut être question d'un avantage sélectif que lorsqu'il est démontré que l'on s'est clairement écarté des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert et de la décision en matière de prix de transfert et que des erreurs manifestes ont été commises dans l'évaluation de l'application du principe de pleine concurrence ou lorsque l'on s'est éloigné d'une politique nationale déterminée. La marge d'appréciation de l'administration fiscale dans l'appréciation et l'approbation de méthodes et résultats dans des affaires individuelles n'implique cependant d'aucune manière la sélectivité ou le traitement aléatoire. Étant donné que les autorités néerlandaises considèrent que le résultat de l'APP SMBV est une approche acceptable d'un prix de marché, elles estiment que cet accord ne contient aucun avantage pour SMBV.

(183) Les autorités néerlandaises affirment en outre que le système de référence appliqué par la Commission, à savoir le système classique d'imposition fondé sur la différence entre les bénéfices et les pertes enregistrés par une entreprise qui exerce ses activités dans des conditions de marché ordinaires, n'a pas été correctement défini. Selon les autorités néerlandaises, le bon système de référence devrait être la législation sur l'impôt des sociétés, et notamment la loi IS, qui reprend le principe de pleine concurrence en son article 8 ter, paragraphe 1, et la décision en matière de prix de transfert qui contient des instructions plus précises pour l'application du principe de pleine concurrence. Les autorités néerlandaises avancent qu'il ne peut y avoir d'avantage sélectif tant que l'APP SMBV ne s'écarte par de l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS et de la décision en matière de prix de transfert.

(184) En ce qui concerne la MTMN appliquée, les autorités néerlandaises font valoir que conformément à la décision concernant les prix de transfert, tout contribuable est en principe libre de choisir une méthode de détermination des prix de transfert pour autant que la méthode choisie débouche sur un résultat de pleine concurrence pour la transaction spécifique. Les doutes exprimés par la Commission concernant l'utilisation de la MTMN vont donc plus loin que ceux que l'administration fiscale néerlandaise pouvait avoir sur la base de la décision en matière de prix de transfert en rapport avec cette méthode de détermination des prix de transfert. Les autorités néerlandaises soulignent en outre que la décision en matière de prix de transfert prescrit qu'une analyse des prix de transfert fournit un éventail de résultats conforme au principe de pleine concurrence et non un prix de pleine concurrence précis.

(185) Les autorités néerlandaises avancent en outre que la décision ne semble tenir aucun compte du fait que des entreprises liées et non liées ne se trouvent pas toujours dans une même situation juridique et factuelle. Il existe toujours des différences entre des entreprises liées et des entreprises non liées, ce qui, selon les autorités néerlandaises, est également reconnu dans la décision Groepsrentebox de la Commission.

(186) Enfin, les autorités néerlandaises font remarquer que si la Commission devait imposer sa propre interprétation des principes fiscaux des États membres, la souveraineté des Pays-Bas en serait affectée.

(187) Le 16 janvier 2015, Starbucks a présenté ses observations sur la décision d'ouvrir la procédure. Les 13 avril 2015, 29 mai 2015, 10 septembre 2015 et 23 septembre 2015, Starbucks a également fait parvenir par lettre à la Commission des informations sur le marché. Les observations de Starbucks ressemblent fortement à celles communiquées par les autorités néerlandaises en ce sens qu'elles avancent toutes les deux que la rémunération prévue dans l'APP SMBV était conforme au principe de pleine concurrence et n'accordait aucun avantage sélectif à SMBV.

(188) Pour commencer, Starbucks avance que SMBV n'exerce que des fonctions limitées à faible risque destinées à soutenir l'organisation mondiale Starbucks lorsqu'elle dessert la région EMEA. À l'appui de cet argument, […]. Selon Starbucks, la responsabilité première de SMBV est la torréfaction et le conditionnement de café, ainsi que l'exécution des activités logistiques et administratives afin de garantir la livraison rapide et efficace des différentes marchandises aux développeurs.

(189) En ce qui concerne la structure sélectionnée, Starbucks avance qu'un contrat de torréfaction du café sur une base de consignation a été envisagé, mais qu'il était apparu peu pratique et aurait conduit à une situation administrativement complexe, impliquant un trop grand nombre de transactions entre les entreprises. Afin d'adapter la structure administrative et juridique au flux physique de marchandises, Starbucks a décidé, à des fins d'efficacité, d'utiliser SMBV comme entité chargée de la conclusion des contrats et de la facturation. Cette structure a pour conséquence que les stocks (grains de café vert, produits non associés au café et biens non stratégiques) apparaissent dans le bilan de SMBV, étant donné que les normes et pratiques comptables suivent le flux juridique des produits. Starbucks affirme cependant que le rôle dont est investi SMBV en tant qu'entité chargée de la conclusion de contrats et de la facturation n'est que de nature administrative et n'engendre aucun transfert de risques ou de responsabilités commerciales puisqu'en vertu du contrat de torréfaction du café, c'est plutôt Alki LP qui, avec l'aide de Starbucks US, supporte tous les risques économiques de SMBV, y compris le risque lié aux stocks. En outre, SMBV est certes la partie qui conclut un contrat avec les développeurs, mais cette activité s'effectue sur la base de conventions standard et de leurs conditions sous-jacentes qui sont arrêtées par Starbucks US. Étant donné que SMBV acquiert le droit de propriété juridique, le stock devrait en finalité apparaître dans son bilan, ce qui, selon Starbucks, explique aussi pourquoi SMBV a constitué des provisions pour pertes de valeur des stocks, une mesure pour laquelle elle perçoit une rémunération sur la base de l'APP SMBV.

(190) En ce qui concerne la méthode choisie pour la détermination des prix de transfert, Starbucks compare la mission d'Alki LP avec celle de SMBV, bien que ceci ne soit pas mentionné dans le rapport relatif aux prix de transfert. Starbucks fait valoir que SMBV n'exécute que des tâches d'exécution journalières dans le domaine de la torréfaction du café, de la mise sous emballage du café et de l'offre de services logiques et administratifs, alors qu'Alki LP prend la précieuse propriété intellectuelle sous licence et supporte le risque commercial de sorte que SMBV est l'entité la moins complexe. Starbucks affirme que la méthode CUB n'aurait pas été appropriée pour établir les prix de transfert, étant donné qu'il n'existe pas de transactions comparables qui ressemblent au régime appliqué entre Alki LP et SMBV. Dans chaque situation, l'administration fiscale néerlandaise doit commencer l'enquête sur la détermination des prix de transfert en se basant sur la méthode choisie par le contribuable.

(191) Starbucks rappelle que l'application d'une méthode de détermination des prix de transfert débouche généralement sur une série de valeurs qui sont tout aussi défendables, étant donné que les prix de transfert ne sont pas une science exacte, et qu'une analyse des prix de transfert générera, par sa nature même, un éventail de résultats conformes au principe de pleine concurrence et débouchera sur un prix de pleine concurrence et non sur le prix de pleine concurrence.

(192) En ce qui concerne les corrections, celles-ci visent à tenir compte des différences importantes entre le profil des fonctions de SMBV et ceux des entreprises comparables reprises dans l'échantillon afin de pouvoir déterminer une rémunération conforme au principe de pleine concurrence adéquate. Selon Starbucks, ces corrections étaient adaptées et prudentes à certains égards et ne sous-estimaient nullement la rémunération due à SMBV pour les fonctions exercées. Afin de continuer à montrer le caractère raisonnable du facteur de majoration de [9-12] %, Starbucks a demandé au [conseiller fiscal] d'établir une comparaison entre les résultats réellement enregistrés par SMBV et les résultats réels enregistrés par des entreprises comparables au cours de la période de 2008/2012. Il ressort de cette analyse rétrospective que le facteur de majoration de [9-12] % est resté largement dans les fourchettes appropriées. Cela confirme en outre la nature conforme au principe de pleine concurrence de la méthode de détermination des prix de transfert qui est appliquée pour SMBV, telle qu'elle est reprise dans l'APP conclu avec l'administration fiscale néerlandaise. Starbucks a également demandé à [bureau d'avocats] un second avis sur la question de savoir si le principe de pleine concurrence avait été correctement appliqué dans le rapport de 2007 relatif aux prix de transfert. [Le bureau d'avocats] n'a pas exécuté sa propre analyse des faits, mais a examiné le rapport relatif aux prix de transfert et les documents que le conseiller fiscal avait mis à sa disposition. Elle a conclu que le principe de pleine concurrence avait été appliqué de manière raisonnable aux transactions contrôlées de SMBV.

(193) À l'instar des autorités néerlandaises, Starbucks affirme en outre que la Commission n'a pas correctement défini le cadre de référence. Starbucks fait valoir que le système de référence à utiliser devrait être le régime néerlandais de l'impôt des sociétés et plus précisément l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS, la décision en matière de prix de transfert et la pratique administrative de l'administration fiscale néerlandaise. Selon les deux parties, des griefs ne pourraient être formulés en rapport avec l'aide d'État que si l'APP SMBV s'écarte de l'interprétation et de l'application normale du principe de pleine concurrence aux Pays-Bas. En outre, Starbucks reproche également le fait qu'un groupe de comparaison de contribuables n'a pas été déterminé et indique que les entreprises liées et non liées ne se trouvent pas toujours dans une situation juridique et factuelle comparable. Enfin, Starbucks critique l'approche de la Commission parce qu'elle serait contraire à celle de la «prééminence de la réalité sur l'apparence» qui est appliquée par l'administration fiscale néerlandaise.

(194) Dans les documents qu'elle a présentés en réponse à la demande d'informations sur le marché que la Commission a adressée à Starbucks, cette dernière a avancé les points de vue qui ont été décrits dans les considérants 151 à 154. Starbucks a en outre indiqué que la Commission ne pouvait utiliser, pour son appréciation, d'informations postérieures à l'APP SMBV.

(195) Le 24 juillet 2015, Starbucks a soumis un rapport que [un bureau-conseil en gestion] avait établi en réponse à la demande d'examen des modèles de rémunération pour la production et les services logiques/administratifs qu'elle avait formulée. Selon Starbucks, le rapport étaie son point de vue en ce qui concerne le modèle de rémunération et l'indicateur de niveau de bénéfice choisi.

(196) Pour le NOB, la réponse à la question de savoir si un traitement fiscal spécifique d'un contribuable dans le cadre d'un APP constitue une aide d'État devrait se fonder sur la législation néerlandaise, la pratique administrative et l'application du principe de pleine concurrence au moment où ledit APP a été conclu. Le NOB avance également que dans la décision en matière de prix de transfert, l'administration fiscale néerlandaise n'applique pas la best method rule (en d'autres termes, elle n'exigerait pas que la meilleure méthode pour le calcul de la base imposable soit utilisée) et que l'application du principe de pleine concurrence fournit habituellement une fourchette conforme au principe de pleine concurrence au lieu d'un prix unique fondé sur le principe de pleine concurrence. Le NOB fait remarquer que la référence à l'opérateur économique indépendant prudent, qui est faite dans la décision d'ouvrir la procédure, semble introduire une nouvelle sorte de norme européenne pour l'appréciation du caractère de pleine concurrence du régime sous-jacent qui va au-delà et plus loin que les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert. Il demande qu'il soit confirmé que la Commission utilisera comme cadre de référence le système juridique national et pas une autre norme. Il avance en outre que les contribuables devraient avoir la confiance légitime que les APP qui ont été conclus sur la base de l'interprétation nationale de la législation internationale ne constituent pas une aide d'État.

(197) La VNO-NCW se dit préoccupée par l'application du critère de l'opérateur économique indépendant prudent et insiste sur la nécessité que les mesures étalons utilisées pour apprécier la sélectivité soient bien les règles de détermination des prix de transfert qui sont appliquées au niveau national. Elle avance que l'application du principe de pleine concurrence fournit généralement une fourchette conforme au principe de pleine concurrence au lieu d'un prix de transfert unique.

(198) L'argument principal d'ATOZ concerne la base juridique sur laquelle se fonde la décision d'ouvrir la procédure. Selon ATOZ, la décision d'ouvrir la procédure ne vérifie pas si les prix convenus dans l'APP SMBV s'écartent de la pratique administrative néerlandaise, de la pratique usuelle d'autres administrations fiscales ou des normes de l'OCDE, mais conclut purement et simplement que les prix convenus ne respectent pas le principe de pleine concurrence. Selon ATOZ, il semble que la Commission se limite à constater qu'il existe une norme objective d'appréciation du respect du principe de pleine concurrence qui est basée sur les principes de l'OCDE et qui est inscrite d'une manière ou d'une autre dans la législation de l'Union européenne et supplante le droit national et la pratique nationale des États membres. Selon ATOZ, la Commission devrait cependant vérifier si l'APP SMBV est conforme au droit néerlandais. ATOZ avance que l'approche de la Commission suscite entre autres de l'insécurité juridique parmi les multinationales.

(199) Oxfam a fait savoir dans ses observations qu'elle soutient l'enquête de la Commission et qu'elle encourage cette dernière à renforcer sa capacité d'enquête, notamment parce qu'elle est mieux placée que les instances nationales pour évaluer structurellement la pratique des États membres dans le domaine des décisions fiscales anticipées. Elle invite la Commission à veiller à ce que des sanctions appropriées soient prises dans des affaires confirmant l'existence d'un avantage sélectif et à ce que des pratiques fiscales préjudiciables soient rapidement abolies.

(200) La BAK adhère aux arguments formulés par la Commission dans la décision d'ouvrir la procédure et souligne que ce type de conventions et structures juridiques abaisse généralement le niveau des impôts payés au niveau mondial, ce qui a des conséquences négatives pour les consommateurs et les travailleurs.

(201) L'entreprise X, qui souhaite garder l'anonymat, a présenté à la Commission des observations en réaction à la décision d'ouvrir la procédure. Selon cette entreprise, qui intervient en qualité de concurrent de Starbucks, la valeur ajoutée du processus de torréfaction du café (torréfaction et conditionnement, coût du matériau d'emballage non compris) appliquée au café vert représenterait en moyenne entre 13 et 17 % des coûts du café vert, dans le cas du café torréfié et moulu ou du café en grains. Selon cette entreprise, ces pourcentages s'appliqueraient à tous les canaux de distribution.

(202) Comme indiqué au considérant 20, la Commission a pris contact avec quatre concurrents de Starbucks et les a invités à lui fournir des informations sur le marché en ce qui concerne leur modèle économique et leurs activités à valeur ajoutée afin de pouvoir mener à bien son évaluation de l'APP SMBV. Ces quatre concurrents sont l'entreprise Y, Dallmayr, Nestlé et Melitta. Ces quatre entreprises ont été sélectionnées parce qu'elles opèrent toutes dans le segment de la torréfaction du café, font partie de groupes et, en cette capacité, sont à même de faire comprendre comment sont organisées les activités de torréfaction du café dans une entreprise intégrée.

(203) Par lettre du 27 avril 2015, Dallmayr a répondu à la demande d'informations sur le marché qui lui avait été adressée par la Commission.

(204) Dallmayr a fait savoir à la Commission que la torréfaction du café s'effectue soit en tant qu'activité distincte, soit en tant qu'activité intégrée verticalement dans une entreprise. Les entreprises de plus grande taille exécutent généralement la torréfaction en régie propre. La fonction d'achat est généralement intégrée dans la torréfaction. Dallmayr ne sous-traite plus la torréfaction.

(205) Dallmayr considère que le paiement d'une redevance par un tiers qui fournit des services dans le domaine de la torréfaction du café est plutôt inhabituel. Selon Dallmayr, ce serait en réalité plutôt le client qui paierait le torréfacteur et non l'inverse.

(206) Par lettre du 20 mai 2015, Nestlé a répondu à la demande d'informations sur le marché que lui a adressée la Commission. Nestlé a indiqué que les trois éléments qui sont importants pour ajouter de la valeur au café sont la qualité (type de fève), la torréfaction (couleur obtenue par la torréfaction) et le degré de mouture. L'entreprise a également fait savoir qu'elle ne sous-traite pas la torréfaction et qu'elle ne le ferait pas non plus compte tenu de l'importance de la torréfaction pour le développement du goût du produit.

(207) Par lettre du 26 mai 2015, Melitta a répondu à la demande d'informations sur le marché que lui a adressée la Commission. Melitta a brossé des situations dans lesquelles elle pourrait sous-traiter la torréfaction du café. Ces situations sont les suivantes: 1) indisponibilité dans ses installations des machines requises pour la fabrication de types spécifiques de produits, notamment de formats spécifiques d'emballage ou soft pads, 2) indisponibilité dans ses installations de machines permettant de produire du café soluble et 3) ventes supérieures à la capacité de torréfaction et de conditionnement disponible dans son usine. Dans ce dernier cas, lorsque la torréfaction et le conditionnement sont sous-traités pour des raisons de limitations de capacités, Melitta envoie ses grains de café vert au sous-traitant, qui torréfie le café et le met sous emballage en tant que produit fini. Ce produit fini est ensuite livré à Melitta. Un tel contrat avait été passé il y a quelques années avec le même sous-traitant.

(208) Afin de garantir la qualité et le goût du produit fini, Melitta fait parvenir au tiers chargé de la torréfaction soit des spécifications concernant la courbe de torréfaction, soit des profils de goût déterminés.

(209) Le régime contractuel ne prévoit pas le paiement de redevances à Melitta lorsque la torréfaction est sous-traitée.

(210) Par lettre du 27 avril 2015, l'entreprise Y a répondu à la demande d'informations sur le marché que lui a adressée la Commission. Par lettre du 11 mai 2015, la Commission a demandé des précisions, que l'entreprise Y a fournies le 21 mai 2015.

(211) L'entreprise Y ne sous-traite pas la torréfaction du café. La torréfaction est exécutée par une entreprise du groupe que l'entreprise Y considère comme un producteur à façon. Ce torréfacteur ne paie pas de redevance pour la propriété intellectuelle ou le savoir-faire qui est utilisé dans le processus de torréfaction.

(212) L'entreprise paie des redevances de licence pour l'utilisation des systèmes TI. En ce qui concerne la rémunération de l'entreprise du groupe, que l'entreprise Y considère comme un producteur à façon, les coûts de production, à l'exception des coûts des matières premières, constituent la base de coûts. Les coûts de production sont notamment l'énergie, l'amortissement de l'équipement (par exemple la ligne de torréfaction et de conditionnement du café), les frais de personnel, les coûts TI et l'entretien des machines.

(213) Par lettres datées des 20 et 26 avril 2015, les autorités néerlandaises ont approuvé sans réserve les observations formulées par Starbucks, le NOB, le VNO-NCW et ATOZ. En ce qui concerne les observations d'Oxfam, les autorités néerlandaises indiquent que ces observations portent sur une concurrence fiscale préjudiciable de manière générale et ne concernent pas l'affaire SMBV en particulier. Les autorités néerlandaises ne partagent pas les arguments de la BAK qu'elles jugent incorrects et ne souhaitent dès lors pas les aborder.

(214) Par lettre du 11 mars 2015, les autorités néerlandaises ont déclaré ne pas pouvoir se prononcer sur le contenu des observations formulées par l'entreprise X, étant donné qu'elles ne disposent ni de l'analyse des fonctions ni d'une analyse comparative du concurrent anonyme.

(215) Par lettre du 27 mai 2015, les autorités néerlandaises ont réagi aux informations sur le marché qui ont été fournies par Dallmayr et l'entreprise Y. D'une manière générale, les autorités néerlandaises expliquent qu'il leur manque l'analyse des fonctions et les régimes contractuels et que dans ces conditions, il leur est très difficile d'établir une comparaison, étant donné que les deux entreprises ne sous-traitent pas la torréfaction à un tiers indépendant.

(216) En ce qui concerne Dallmayr, les autorités néerlandaises expliquent que la description de la torréfaction qui est faite par Dallmayr va au-delà de la seule torréfaction de café puisque les fonctions d'achat et de torréfaction du café sont intégrées. Les autorités néerlandaises rappellent en outre que SMBV n'exerce pas d'activités de vente en rapport avec les produits liés au café et non liés au café, alors que Dallmayr semble être organisée différemment sur ce point. Les autorités néerlandaises affirment en outre que la rémunération dans la relation entre le mandant et le mandataire de Dallmayr a lieu sur la base du poids et du prix des grains de café vert de sorte que le risque lié au degré d'occupation pèse sur mandataire, ce qui n'est pas le cas chez SMBV.

(217) S'agissant de l'entreprise Y, les autorités néerlandaises expliquent que la torréfaction du café est considérée comme une activité routinière et que le torréfacteur est rémunéré par la méthode des coûts majorés, alors que les coûts des grains de café vert ne font pas partie de la base de coûts. Selon les autorités néerlandaises, cette approche est en totale conformité avec l'APP SMBV.

(218) En ce qui concerne Nestlé, les autorités néerlandaises déclarent que les trois éléments qui, selon Nestlé, ajoutent de la valeur au café sont des propriétés qui sont atteintes à la suite de l'intervention d'autres entreprises du groupe Starbucks et non sous l'action de SMBV (l'achat et le contrôle de qualité des fèves sont effectués par SCTC, les courbes de torréfaction sont transmises par Alki LP et les magasins Starbucks se chargent de la mouture).

(219) En ce qui concerne Melitta, les autorités néerlandaises expliquent que les trois situations dans lesquelles Melitta sous-traite la torréfaction du café diffèrent à plusieurs égards de la situation de SMBV. Dans les premier et troisième cas de figure, le point de concordance réside dans le fait que la fonction d'achat n'est pas non plus exécutée par le producteur; les différences sont, selon les autorités néerlandaises, la durée du contrat de torréfaction (contrat annuel par opposition au contrat de torréfaction qui est conclu pour une durée de 50 ans) et le risque du degré d'occupation (qui est supporté, selon les autorités néerlandaises, par Alki LP, alors que c'est Melitta qui le supporte). Le deuxième cas de figure est, selon les autorités néerlandaises, trop différent pour qu'une comparaison puisse être faite, étant donné qu'il ne s'agit pas seulement, dans ce cas, de torréfaction de grains de café, mais aussi de fabrication de produits complets.

(220) Par lettre du 19 juin 2015, les autorités néerlandaises ont réagi aux informations sur le marché qui ont été transmises par Starbucks. Les autorités néerlandaises ont réitéré leur point de vue que le système de référence à prendre en considération selon elles est le système fiscal national néerlandais et notamment l'article 8 ter de la loi IS et la décision en matière de prix de transfert. Elles avancent que l'article 8 ter et la décision en matière de prix de transfert s'appliquent toujours aux transactions au sein du groupe qu'une entreprise ait ou non demandé un APP. Elles déclarent, par ailleurs, que la MTMN est la méthode la plus utilisée au niveau international et qu'elles n'appliquent pas de best method rule. Elles avancent également que la MTMN offre l'avantage qu'un pays ne doit apprécier le prix de transfert que de manière unilatérale et qu'un prix de transfert éventuellement plus élevé ou moins élevé pour les grains de café vert n'aurait aucune incidence sur la base imposable de SMBV, étant donné que le coût des grains est exclu de la base de coûts sur laquelle la marge est appliquée.

(221) Dans leur lettre du 25 septembre 2015, les autorités néerlandaises réitèrent leur point de vue que sur la base du rapport relatif aux prix de transfert, des relations contractuelles qu'elle entretient avec ses homologues et de son comportement réel en tant que producteur, SMBV doit être considérée comme ayant un faible profil de risque. Les autorités néerlandaises avancent également qu'il n'est pas rare aux Pays-Bas que des fonctions uniques telles que la combinaison de la gestion des immobilisations incorporelles et la reprise des risques d'entreprise ne puissent faire l'objet d'une analyse comparative et qu'il est dès lors logique que le paiement des redevances soit calculé en tant que poste résiduel. Selon les autorités néerlandaises, leur point de vue selon lequel l'APP SMBV est conforme au principe de pleine concurrence est totalement en harmonie avec les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert est soutenu par le second avis de [un bureau d'avocats] (déjà évoqué précédemment, voir considérant 192), les observations de l'entreprise Y, l'analyse de sensibilité effectuée par les autorités néerlandaises (déjà mentionnée précédemment, voir considérant 178) et plusieurs articles rédigés par des experts fiscaux. Bien que, selon les autorités néerlandaises, la situation de SMBV ne permette pas l'application d'une méthode CUP, il ressort d'une analyse des contrats passés entre Starbucks et des tiers en ce qui concerne la torréfaction ou la production commune de produits du café effectuée au moyen d'une méthode ressemblant à la CUP, de l'avis des autorités néerlandaises (voir considérant 152), que les redevances payées par SMBV à Alki LP n'étaient pas trop élevées.

(222) Dans leur lettre du 7 octobre 2015, les autorités néerlandaises réitèrent leur argument que la méthode CUP ne s'applique pas aux redevances que SMBV paie à Alki LP. Les autorités néerlandaises avancent en outre que le prix payé par SMBV à SCTC pour les grains de café vert est conforme au principe de pleine concurrence et elles se fondent, pour étayer leur point de vue, sur le fait que [entreprise de production non liée 2] a payé pour des grains de café vert un prix supérieur à celui payé par SMBV dans le cadre du contrat qu'elle avait avec Starbucks. Enfin, les autorités néerlandaises ont fourni des informations financières concernant onze entreprises, établies dans divers États membres de l'Union, qui sont toutes enregistrées sous le code NACE «Transformation du thé et du café». Dans ces informations, elles ont indiqué que la rentabilité de toutes ces entreprises est en finalité comparable, voire inférieure, à celle de SMBV et que certaines de ces entreprises ont même été déficitaires pendant plusieurs exercices.

(223) Aux termes de l'article 107, paragraphe 1, du traité, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions.

(224) Selon une jurisprudence constante, la qualification d'«aide», au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE, requiert que toutes les conditions visées à cette disposition soient remplies. La règle générale est que pour qu'une mesure nationale puisse être qualifiée d'aide d'État, premièrement, il doit s'agir d'une intervention de l'État ou au moyen de ressources d'État; deuxièmement, cette intervention doit être susceptible d'affecter les échanges entre les États membres; troisièmement, elle doit accorder un avantage à son bénéficiaire et, quatrièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence.

(225) En ce qui concerne la première condition pour la constatation de l'aide: l'APP SMBV a été conclu par l'administration fiscale néerlandaise, laquelle fait partie des autorités publiques néerlandaises. Cet APP implique que l'administration fiscale néerlandaise accepte une allocation de bénéfice qui est proposée par Starbucks sur base de laquelle SMBV détermine l'impôt des sociétés dont elle sera redevable aux Pays-Bas chaque année. L'APP SMBV peut donc être imputé aux autorités néerlandaises.

(226) En ce qui concerne le financement de la mesure par des ressources d'État, selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, une mesure par laquelle les autorités publiques accordent à certaines entreprises un traitement fiscal avantageux qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d'État, place les bénéficiaires dans une situation financière plus favorable que les autres contribuables constituent une aide d'État. La Commission montrera ci-dessous que l'APP SMBV réduit l'impôt dont SMBV est redevable aux Pays-Bas de sorte que l'on s'écarte de l'impôt que SMBV aurait dû payer sur la base du régime général néerlandais de l'impôt des sociétés. Il convient dès lors de considérer que l'APP SMBV entraîne une perte de ressources d'État, étant donné que toute diminution d'impôt pour SMBV entraîne une perte des recettes fiscales dont les Pays-Bas auraient pu disposer autrement.

(227) En ce qui concerne la deuxième condition pour la constatation de l'aide: SMBV fait partie du groupe Starbucks, qui opère à l'échelle mondiale et dans tous les États membres de l'Union, de sorte que toute aide à son profit a le potentiel d'affecter les échanges au sein de l'Union. En outre, une mesure d'aide accordée par l'État est considérée comme faussant ou pouvant fausser la concurrence si elle est susceptible de mettre son bénéficiaire dans une position concurrentielle plus favorable par rapport aux entreprises qui lui font concurrence. Dans la mesure où l'APP SMBV dispense SMBV d'un impôt qu'elle aurait dû payer autrement si le régime général néerlandais de l'impôt des sociétés avait été appliqué, cet APP fausse la concurrence ou menace de la fausser en améliorant la position financière de Starbucks, de sorte que la quatrième condition pour qu'une mesure soit qualifiée d'aide est également remplie.

(228) En ce qui concerne la troisième condition à remplir pour qu'une mesure soit qualifiée d'aide, la Commission montrera à partir du considérant 252 pourquoi elle estime que l'APP SMBV confère à Starbucks un avantage sélectif en ce sens que celui-ci entraîne une diminution de l'impôt dont SMBV est redevable aux Pays-Bas de sorte que l'on dispense SMBV d'un impôt qu'elle aurait dû payer autrement si le régime général néerlandais de l'impôt des sociétés avait été appliqué. Toutes les conditions pour qu'une mesure soit qualifiée d'aide au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité sont ainsi remplies.

(229) Selon une jurisprudence constante, «l'article 107, paragraphe 1, du traité impose de déterminer si, dans le cadre d'un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser «certaines entreprises ou certaines productions» par rapport à d'autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l'objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Dans l'affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité constitutive de la notion d'aide d'État prévue par cette disposition».

(230) Dans des affaires fiscales, la Cour de justice a mis au point une analyse en trois temps afin de déterminer si une mesure fiscale spécifique est sélective. Pour commencer, on détermine quel est le régime fiscal général ou normal applicable dans l'État membre: c'est le «régime de référence». On détermine ensuite si le régime fiscal concerné déroge à ce régime en ce sens qu'il établit une distinction entre les opérateurs de marché qui se trouvent, compte tenu des objectifs inhérents au régime, dans une situation factuelle et juridique comparable. Si la mesure constitue une dérogation au régime de référence, on détermine, au cours de la troisième étape de l'analyse, si cette mesure est justifiée par la nature ou la conception générale du régime de référence. Une mesure qui déroge à l'application du régime de référence peut être justifiée si l'État membre concerné parvient à démontrer que cette mesure résulte directement des principes fondateurs ou directeurs de ce régime fiscal. Si tel est le cas, la mesure fiscale n'est pas sélective. C'est à l'État membre qu'incombe la charge de la preuve à cette étape.

(231) En ce qui concerne l'analyse de sélectivité, un régime de référence se compose généralement d'un ensemble cohérent de règles qui s'appliquent sur la base de critères objectifs à toutes les entreprises relevant de son domaine d'application tel qu'il est décrit par son objet.

(232) En l'espèce, le régime de référence est, selon la Commission, le régime général néerlandais de l'impôt des sociétés, qui a pour but d'imposer le bénéfice réalisé par toutes les entreprises assujetties à l'impôt aux Pays-Bas. Les entreprises établies aux Pays-Bas sont des contribuables nationaux; elles sont soumises à l'impôt des sociétés sur leurs revenus mondiaux. Les entreprises non établies aux Pays-Bas (contribuables étrangers) sont soumises à l'impôt sur les revenus provenant de sources néerlandaises. La question de savoir si une entreprise est considérée fiscalement comme étant établie aux Pays-Bas est examinée sur la base des faits. Les facteurs importants de cet examen sont le lieu d'où s'exerce la direction effective et le lieu où est situé le siège principal. Conformément à la loi IS, toutes les sociétés constituées selon le droit néerlandais sont considérées comme des contribuables nationaux.

(233) Selon l'article 3.25 de la loi de 2001 de l'impôt sur le revenu, qui s'applique également via l'article 8 de la loi IS aux assujettis à l'impôt des sociétés, le bénéfice annuel taxable doit être déterminé conformément aux bons usages du commerce et en tenant compte d'une ligne comportementale constante. Selon les bons usages du commerce, on peut par exemple tenir compte des pertes non réalisées, mais ne pas prendre en considération les bénéfices non encore réalisés.

(234) Le bénéfice imposable correspond en règle générale au bénéfice comptable tel qu'il ressort du compte de pertes et profits de l'entreprise. Des adaptations peuvent néanmoins être apportées sur la base de clauses fiscales spécifiques telles que des stimulants fiscaux applicables, l'exonération de la participation, des corrections sur le résultat fiscal provenant de transactions qui ne répondent pas au principe de pleine concurrence et l'application de différentes règles d'amortissement sur la base de dispositions fiscales ou comptables.

(235) Dans le cas d'entreprises nationales autonomes/non intégrées qui opèrent sur le marché, la détermination du bénéfice imposable est plutôt linéaire vu qu'elle repose sur la différence entre les revenus et les coûts qui sont en vigueur sur un marché concurrent; dans le cas d'entreprises intégrées telles que Starbucks, cependant, des critères de substitution doivent être utilisés pour déterminer le bénéfice imposable. Les entreprises autonomes non intégrées peuvent partir de leur bénéfice comptable pour déterminer la base imposable sur laquelle l'impôt des sociétés néerlandais s'applique vu que ce bénéfice dépend des prix des intrants achetés, qui sont dictés par le marché, et des produits et services vendus par l'entreprise. Une entreprise intégrée qui interagit avec des entreprises du même groupe devra, par contre, tout d'abord estimer les prix à appliquer pour déterminer le bénéfice imposable sur les transactions au sein du groupe, l'estimation étant déterminée par l'entreprise même qui exerce le contrôle sur le groupe plutôt qu'être dictée par le marché.

(236) Cette différence dans la détermination du bénéfice imposable des entreprises non intégrées, c'est-à-dire des entreprises qui ne font pas partie d'un groupe et qui sont donc autonomes, d'une part, et des entreprises intégrées, c'est-à-dire des entreprises qui font partie d'un groupe, d'autre part, n'a cependant pas d'influence sur l'objectif du régime néerlandais de l'impôt des sociétés, à savoir la taxation du bénéfice de toutes les entreprises qui sont soumises à l'impôt aux Pays-Bas, qu'elles soient intégrées ou non. Étant donné que, dans le régime général néerlandais de l'impôt des sociétés, le bénéfice de toutes les entreprises établies aux Pays-Bas est taxé de la même manière, sans distinction entre les entreprises faisant partie d'un groupe et les entreprises qui ne sont pas sous contrôle, les deux types d'entreprises doivent être considérés comme étant dans une situation factuellement et juridiquement comparable à la lumière de l'objectif intrinsèque du régime. Étant donné que l'APP SMBV a pour but de déterminer la base imposable de SMBV en vue du prélèvement de l'impôt des sociétés sur base de ce système, le système général néerlandais de l'impôt des sociétés est le régime de référence sur la base duquel cet APP doit être apprécié afin de déterminer si Starbucks jouit d'un avantage sélectif. Afin de déterminer le régime de référence pour l'analyse de sélectivité en l'espèce, il importe donc peu que le bénéfice imposable soit forcément atteint de manière différente selon que l'entreprise est intégrée ou non.

(237) Ceci est également confirmé par l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS et la décision en matière de prix de transfert par lesquelles le principe de pleine concurrence de l'OCDE est inscrit dans la législation fiscale néerlandaise. On peut lire ce qui suit dans l'introduction de la décision en matière de prix de transfert: «La politique néerlandaise dans le domaine du droit fiscal international en ce qui concerne le principe de pleine concurrence part du postulat que ce principe est inscrit dans l'ordre juridique fiscal néerlandais via le concept large des revenus visé à l'article 3.8 de la loi IS de 2001». L'article 3.8 de la loi sur l'impôt des revenus de 2001 est libellé comme suit: «Le bénéfice d'une entreprise (bénéfice) est la somme des avantages communs qui sont tirés d'une entreprise quelles que soient sa dénomination et sa forme». Dans la décision en matière de prix de transfert, par son renvoi à l'article 3.8 de la loi de l'impôt sur les revenus de 2001 et les notions de recettes et bénéfices «tirés d'une entreprise quelles que soient sa dénomination et sa forme», aucune distinction n'est donc faite entre les recettes et les bénéfices qui sont tirés par une entreprise de groupe et ceux qui sont réalisés par une entreprise autonome.

(238) Selon les autorités néerlandaises et Starbucks, la Commission a conclu précédemment, dans sa décision concernant groepsrentebox, que les entreprises d'un groupe et les entreprises qui ne sont pas sous contrôle ne relèvent pas du même régime de référence. Elles semblent de ce fait laisser entendre que le régime de référence à l'aune duquel la sélectivité doit être appréciée ne peut contenir que des entreprises auxquelles des règles concernant les prix de transfert s'appliquent, c'est-à-dire des entreprises appartenant à un groupe.

(239) Pour commencer, la Commission rappelle qu'elle n'est pas liée par sa pratique décisionnelle. Chaque mesure d'aide potentielle doit être appréciée sur ses propres mérites en s'appuyant sur les critères objectifs énoncés à l'article 107, paragraphe 1, du traité, de sorte que, même si l'on pouvait montrer qu'il existe une autre pratique décisionnelle, celle-ci ne saurait influencer les constatations de la présente décision.

(240) Contrairement à ce qu'affirment les autorités néerlandaises et Starbucks, la décision Groepsrentebox ne confirme d'aucune manière que si une mesure fiscale est prise en faveur d'une entreprise intégrée, le régime de référence doit forcément être limité à ces types d'entreprises. L'objectif de la mesure fiscale à laquelle se rapporte la décision Groepsrentebox n'est pas comparable à celui de la présente affaire et les conclusions que les autorités néerlandaises et Starbucks tirent de cette décision ne s'appliquent par conséquent pas à l'espèce.

(241) Le régime concernant Groepsrentebox avait été introduit par les Pays-Bas à l'époque dans le but de réduire la différence de traitement fiscal entre les capitaux propres et les capitaux étrangers au sein du groupe et ainsi réduire l'arbitrage entre ces deux formes de financement au sein du groupe. La Commission fait remarquer dans sa décision finale que, compte tenu de l'objectif de la mesure, à savoir réduire la différence dans le traitement fiscal entre les capitaux propres et les capitaux étrangers au sein d'un groupe et réduire ainsi l'arbitrage entre ces deux formes de financement au sein du groupe, «[Contrairement aux entreprises n'appartenant pas à un groupe] […], les entreprises membres d'un groupe sont confrontées à un arbitrage entre le recours aux fonds propres et le recours au capital d'emprunt au sein du groupe». C'était donc à la lumière de cette constatation, ainsi que de l'objectif du régime, notamment «réduire les facteurs favorisant l'arbitrage entre le financement par injection de capital et le financement par l'emprunt, et à assurer ainsi la neutralité fiscale» que la Commission a estimé que le régime de référence dans cette affaire ne concernait que des entreprises qui sont soumises à l'impôt des sociétés et s'occupent de transactions de financement au sein du groupe.

(242) L'objectif de l'APP SMBV est, par contre, de déterminer la base imposable de SMBV afin de calculer l'impôt dû sur ce montant en vertu de la législation néerlandaise applicable en matière d'impôt des sociétés. Pour commencer, on pourrait certes avancer que l'objectif qui est à la base de la décision Groepsrentebox ne s'applique que dans le contexte d'un groupe (comme le fait que des entreprises autonomes ne sont pas confrontées au problème de l'arbitrage entre différentes formes de financement), mais la détermination de la base imposable pour le calcul de l'impôt des sociétés dû annuellement est pertinente et applicable aussi bien pour les entités qui font partie d'un groupe que pour les entreprises autonomes.

(243) Deuxièmement, SMBV exécute certes des services pour le compte d'autres entreprises du groupe et a donc une activité intragroupe, mais la transaction qu'elle exécute pourrait tout aussi bien l'être en dehors de liens de groupe. SMBV est un torréfacteur de café et une entreprise de distribution. Ainsi qu'il ressort des contrats soumis par Starbucks, d'autres entreprises du groupe Starbucks sous-traitent également cette fonction à des tiers. Il ressort en outre des réponses fournies par les concurrents à la demande d'informations sur le marché que la torréfaction peut être sous-traitée à des entreprises externes au groupe. Les activités de SMBV peuvent donc aussi être exercées par des entreprises autonomes et pas seulement à l'intérieur d'un cadre de groupe strict.

(244) La Commission conclut par conséquent que le régime de référence sur la base duquel l'APP SMBV doit être évalué est le système général néerlandais de l'impôt des sociétés tel qu'il est arrêté dans les dispositions néerlandaises régissant l'impôt des sociétés (loi IS). Ce régime de référence se compose notamment d'une série cohérente de dispositions qui s'appliquent sur la base de critères objectifs pour imposer le bénéfice tant d'entreprises autonomes, le bénéfice imposable coïncidant dans ce cas généralement avec le bénéfice comptable (moyennant l'application de certaines corrections en fonction de la législation fiscale), que d'entreprises de groupe, le bénéfice étant attribué sur la base de prix de transfert. À la lumière de l'objectif intrinsèque du régime, les deux types d'entreprises — entreprises intégrées et entreprises non intégrées — sont considérés comme se trouvant dans une situation factuellement et juridiquement comparable.

(245) Les autorités néerlandaises font valoir que le système de référence devrait être la décision en matière de prix de transfert et que, partant, SMBV ne pourrait être considérée comme factuellement et juridiquement comparable qu'avec des entreprises de groupe qui relèvent du champ d'application de cette décision. Attendu qu'il y aurait sélectivité, il conviendrait alors de démontrer que SMBV bénéfice d'un traitement différent par rapport à d'autres entités du groupe assujetties établies aux Pays-Bas qui relèvent du champ d'application de la décision en matière de prix de transfert.

(246) La Commission ne peut adhérer à ce raisonnement.

(247) Comme expliqué au considérant 236, le système néerlandais de l'impôt des sociétés vise à taxer le bénéficie de toutes les entreprises qui relèvent de la juridiction fiscale néerlandaise, que ces entreprises soient intégrées ou non. Comme expliqué au considérant 232, l'impôt néerlandais des sociétés est prélevé sur le bénéfice mondial réalisé par des entreprises qui sont établies aux Pays-Bas (à moins qu'un traité fiscal ne soit d'application), tandis que les entreprises non établies aux Pays-Bas, et notamment les établissements néerlandais d'entreprises étrangères, ne sont taxées que sur les revenus spécifiques enregistrés aux Pays-Bas.

(248) En acceptant, comme le font les autorités néerlandaises, que le régime de référence ne couvre que des entreprises membres d'un groupe parce qu'en cas d'imputation du bénéfice, elles sont seules à devoir faire appel au principe de pleine concurrence établi à l'article 8 ter de la loi IS et dans la décision en matière de prix de transfert, on introduit une distinction artificielle entre les entreprises sur la base de leur structure d'entreprise dans le but de déterminer leur bénéfice imposable qui n'est pas reconnu dans le système néerlandais de l'impôt des sociétés pour la taxation du bénéfice des entreprises qui relèvent de leur juridiction fiscale. La décision en matière de prix de transfert a pour but de veiller à ce que les entreprises membres d'un groupe et les entreprises autonomes soient traitées de manière comparable sur la base du système général néerlandais de l'impôt des sociétés et taxées sur le bénéfice qu'elles génèrent avec leurs activités, que ces activités soient exercées à l'intérieur d'un groupe ou non.

(249) La Commission estime que la décision en matière de prix de transfert n'a ni ne peut avoir pour but de fixer des règles particulières pour des entreprises liées, mais bien de préciser l'application du principe de pleine concurrence sur la base de l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS à la lumière des principes de l'OCDE applicables en matière de prix du transfert, étant donné que ceux-ci, comme le reconnaissent les autorités néerlandaises, s'appliquent aux points des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert qui laissent de la marge pour la propre interprétation ou aux points pour lesquels la pratique requiert une explication des principes de l'OCDE. Les règles établies dans la décision en matière de prix de transfert visent donc à harmoniser le traitement fiscal des entreprises liées avec le traitement d'entreprises non liées, étant donné qu'il convient de déterminer, pour des transactions entre parties liées, une politique de prix conforme au principe de pleine concurrence afin de refléter la situation des parties non liées en vue de prélever l'impôt des sociétés sur leur bénéfice.

(250) En tout état de cause, la Commission constate que, si le raisonnement des autorités néerlandaises et de Starbucks selon lequel la décision en matière de prix de transfert fixe des règles particulières pour les entreprises liées était acceptée, l'existence de telles règles particulières risquerait de déboucher sur un constat de sélectivité. Dans des affaires fiscales, il est question de sélectivité lorsqu'un État membre exclut une (catégorie déterminée d'entreprise(s) d'une règle générale qui s'applique à toutes les entreprises se trouvant dans une situation factuellement et juridiquement comparable. On parle également de sélectivité lorsqu'un régime particulier s'écartant de cette règle générale au profit d'entreprises déterminées, mais pas de toutes les entreprises se trouvant dans une situation factuellement et juridiquement comparable est introduit. Attendu que la Commission conclut que les entreprises intégrées et non intégrées se trouvent dans une situation factuellement et juridiquement comparable en ce qui concerne le prélèvement de l'impôt néerlandais des sociétés sur le bénéfice, l'introduction d'un régime particulier qui ne s'applique qu'à des entreprises intégrées, s'écartant des règles néerlandaises générales en matière d'impôt des sociétés, est en soi de nature sélective, de sorte que tous les avantages qui sont accordés sur la base dudit régime sont de nature sélective.

(251) La Commission conclut par conséquent que le régime de référence sur la base duquel l'APP SMBV doit être évalué en l'espèce est le système général néerlandais de l'impôt des sociétés, que l'impôt des sociétés prélevé sur base de ce régime concerne des entreprises membres d'un groupe ou des entreprises autonomes.

(252) À présent qu'il est établi que le système néerlandais de l'impôt des sociétés est le régime de référence sur la base duquel l'APP SMBV doit être évalué, il convient de vérifier si cet APP s'écarte de ce régime de référence, de sorte que des entreprises qui se trouvent dans une situation factuellement et juridiquement comparable sont traitées de manière inégale.

(253) Pour cette deuxième étape de l'analyse de sélectivité, la réponse à la question de savoir si une mesure fiscale constitue une dérogation au régime de référence concordera généralement avec la constatation de l'avantage que le bénéficiaire se voit octroyer dans le cadre de cette mesure. Lorsqu'une règle fiscale engendre une diminution injustifiée de l'impôt dû par un bénéficiaire qui aurait autrement été soumis à un niveau d'imposition supérieur sur la base du régime de référence, cette réduction représente en effet à la fois l'avantage octroyé par la mesure fiscale et la dérogation au régime de référence.

(254) Selon la Cour, dans le cas d'une mesure d'aide individuelle, autre que dans le cas d'un régime, «l'identification de l'avantage économique permet, en principe, de présumer de sa sélectivité». En l'espèce, la mesure d'aide individuelle dont profite SMBV, à savoir l'APP SMBV, qui instaure une méthode permettant de déterminer son bénéfice imposable aux Pays-Bas pour les fonctions qu'elle exerce au sein du groupe Starbucks, est confirmée, après quoi ce bénéfice imposable est taxé sur la base du système général néerlandais de l'impôt des sociétés.

(255) Un APP a, en principe, pour but de déterminer préalablement l'application du système fiscal ordinaire pour une affaire spécifique en se fondant sur une série de faits et circonstances qui sont propres à cette affaire pendant une période déterminée et pour autant que la série spécifique de faits et de circonstances ne change pas considérablement durant la période d'application de cet APP. Lorsqu'un APP est basé sur une méthode d'appréciation qui s'écarte sans justification de ce qui déroulerait d'une application normale du régime fiscal ordinaire, on considérera que l'APP octroie à son bénéficiaire un avantage sélectif dans la mesure où ce traitement sélectif conduit à réduire l'impôt dû par ce bénéficiaire dans l'État membre concerné par comparaison avec les entreprises qui se trouvent dans une situation factuellement et juridiquement comparable.

(256) Un avantage au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité est un avantage économique qu'une entreprise n'aurait pas obtenu dans des conditions normales de marché, c'est-à-dire en l'absence d'intervention de l'État. Un avantage existe dès lors que la situation financière d'une entreprise est améliorée du fait de l'intervention de l'État. Cette amélioration est démontrée en comparant la situation financière de l'entreprise à la suite de la mesure contestée avec la situation financière de cette entreprise si la mesure n'avait pas été attribuée. Un avantage peut consister aussi bien en l'octroi d'avantages positifs qu'en l'allègement des charges qui grèvent normalement le budget d'une entreprise.

(257) Comme expliqué aux considérants 42 et suivants, les autorités néerlandaises ont accepté, en concluant l'APP SMBV, une méthode permettant de déterminer le bénéfice imposable de SMBV aux Pays-Bas telle qu'elle a été proposée par le conseiller fiscal de Starbucks dans le rapport relatif aux prix de transfert, de sorte que SMBV peut déterminer chaque année l'impôt des sociétés dont elle est redevable aux Pays-Bas pendant la durée de validité de cet APP. Plus spécifiquement, il est précisé dans le rapport sur les prix de transfert qui est confirmé par l'APP SMBV que le bénéfice qui doit être attribué à cette entreprise du groupe Starbucks en l'absence de transactions dictées par le marché, telles qu'elles existeraient pour une entreprise indépendante non intégrée, découle des transactions qu'elle conclut avec les autres entreprises du groupe Starbucks.

(258) La Cour de justice a déjà expliqué qu'une réduction de la base imposable qui découle d'une mesure fiscale permettant à un contribuable d'appliquer, au sein du groupe, des prix de transfert qui ne sont pas proches de ceux qui seraient appliqués dans un environnement dans lequel domine la libre concurrence entre entreprises indépendantes qui négocient dans des conditions comparables suivant des principes de pleine concurrence, accorde à ce contribuable un avantage spécifique de sorte que l'impôt dont il est redevable sur la base du régime fiscal ordinaire est réduit par comparaison avec des entreprises autonomes dont la base imposable est déterminée sur la base du bénéfice comptable.

(259) Dans son arrêt concernant le régime fiscal belge applicable à des centres de coordination, la Cour de justice s'est penchée sur un appel formé contre une décision de la Commission dans laquelle il avait été conclu, entre autres, que la méthode permettant de déterminer le revenu imposable sur la base de ce régime octroyait à ces centres un avantage sélectif. Sur la base de ce régime, le bénéfice imposable a été fixé de manière forfaitaire, à savoir en tant que pourcentage du montant des dépenses et des coûts d'exploitation, à l'exclusion des frais de personnel et des charges financières. La Cour a expliqué ce qui suit dans cet arrêt: «Pour examiner si la détermination des revenus imposables, telle que prévue dans le régime des centres de coordination, procure un avantage à ces derniers, il y a lieu, […], de comparer ledit régime à celui de droit commun fondé sur la différence entre produits et charges pour une entreprise exerçant ses activités dans des conditions de libre concurrence». La Cour a ensuite expliqué que «l'exclusion [des frais de personnel et des charges financières] des coûts servant à la détermination des revenus imposables desdits centres ne permet pas d'aboutir à des prix de transfert proches de ceux qui seraient pratiqués dans des conditions de libre concurrence», ce qui a amené la Cour à conclure que «cette exclusion est de nature à procurer un avantage économique auxdits centres».

(260) La Cour a donc accepté qu'une mesure fiscale qui conduit à ce qu'une entreprise membre d'un groupe applique des prix de transfert qui ne reflètent pas les prix qui seraient appliqués dans un environnement dans lequel domine la libre concurrence, autrement dit des prix qui ont été convenus par des entreprises autonomes qui négocient suivant le principe de pleine concurrence dans des conditions comparables, confère à ladite entreprise membre du groupe un avantage en ce sens qu'elle entraîne une réduction de la base imposable et donc de l'impôt dont elle est redevable sur la base du système ordinaire de l'impôt des sociétés.

(261) Le principe selon lequel les transactions exécutées au sein du groupe doivent être rémunérées comme si elles avaient été convenues entre des entreprises indépendantes qui négocient suivant les principes de pleine concurrence dans des conditions comparables est généralement appelé principe de pleine concurrence ou principe «arm's-length». Dans l'arrêt concernant les centres de coordination belges, la Cour de justice a confirmé le principe de pleine concurrence en tant que critère permettant de déterminer si une entreprise membre d'un groupe perçoit un avantage au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité par suite d'une mesure fiscale par laquelle ses prix de transfert et donc sa base imposable sont déterminés.

(262) Le principe de pleine concurrence a pour but de veiller à ce que des transactions exécutées au sein du groupe à des fins fiscales soient traitées par référence à la part des bénéfices qui auraient été engrangés si les mêmes transactions avaient été réalisées par des entreprises autonomes. Si leur bénéfice imposable était fixé sur la base du système ordinaire de l'impôt des sociétés, des entreprises membres d'un groupe jouiraient d'un traitement favorable dont des entreprises autonomes ne bénéficieraient pas, ce qui engendre un traitement inéquitable entre entreprises qui se trouvent dans une situation factuellement et juridiquement comparable compte tenu de l'objectif d'un tel régime, à savoir l'imposition du bénéfice de toutes les entreprises qui relèvent de sa juridiction fiscale.

(263) Dans son appréciation de la question de savoir si les autorités néerlandaises ont accordé à SMBV un avantage sélectif, la Commission doit donc vérifier si la méthode qui a été acceptée par l'administration fiscale néerlandaise par la conclusion de l'APP pour la détermination du bénéfice imposable de SMBV aux Pays-Bas s'écarte d'une méthode qui fournit une approche fiable d'un résultat fondé sur le marché et donc du principe de pleine concurrence. Dans la mesure où la méthode que les autorités néerlandaises ont acceptée dans l'APP SMBV conduit à une réduction de l'impôt dont SMBV est redevable sur la base du système général néerlandais de l'impôt des sociétés par comparaison avec des entreprises non intégrées dont le bénéfice imposable selon ce système est déterminé par le marché, cet APP sera considéré comme accordant à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(264) Le principe de pleine concurrence fait nécessairement partie de l'exercice d'appréciation auquel se livre la Commission pour déterminer si les mesures fiscales prises en faveur d'entreprises membres d'un groupe répondent aux conditions de l'article 107, paragraphe 1, du traité, qu'un État membre ait ou non repris ce principe dans son régime national. Il est utilisé pour déterminer si le bénéfice imposable d'une entreprise membre d'un groupe est déterminé, aux fins de l'imposition des sociétés, sur la base d'une méthode qui approche les conditions du marché de sorte que cette entreprise ne bénéficie pas d'un traitement favorable fondé sur le régime général de l'impôt des sociétés par comparaison avec des entreprises non intégrées dont le bénéfice imposable est déterminé par le marché. Par souci de précision, il y a lieu de faire remarquer que le principe de pleine concurrence que la Commission applique dans son appréciation des aides d'État n'est donc pas le principe qui découle de l'article 9 du modèle de traité de l'OCDE en matière fiscale, qui est un instrument non contraignant, mais bien un principe général de traitement fiscal équitable qui relève du champ d'application de l'article 107, paragraphe 1, du traité, lequel est contraignant pour les États membres et n'exclut pas les régimes fiscaux nationaux de son champ d'application.

(265) Répondant à l'argument avancé par les autorités néerlandaises selon lequel la Commission se substituerait à l'administration fiscale nationale dans l'interprétation de sa législation nationale, la Commission rappelle qu'il ne s'agit pas d'examiner si l'APP répond au principe de pleine concurrence tel qu'il est arrêté à l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS ou de la décision en matière de prix de transfert, mais bien de savoir si l'administration fiscale néerlandaise a octroyé à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité en concluant un APP qui confirme une attribution de bénéfices qui s'écarte du niveau de bénéfice qui serait normalement taxé sur la base du régime général néerlandais d'impôt des sociétés si ces mêmes transactions avaient été exécutées par des entreprises autonomes agissant dans des conditions comparables conformes au principe de pleine concurrence.

(266) En réponse à l'argument formulé par les autorités néerlandaises et Starbucks selon lequel les prix de transfert ne seraient pas une science exacte et que la façon dont la Commission évalue le régime des prix de transfert convenu dans l'APP SMBV devrait dès lors forcément être limitée, la Commission rappelle que l'aspect de l'approche des prix de transfert doit être examiné à la lumière de l'objectif visé. Dans la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matières de prix de transfert, il est certes reconnu, au paragraphe 1.13, que les prix de transfert ne sont pas une science exacte, mais dans ce même paragraphe, il est tout d'abord expliqué qu'«[i]l est important de ne pas perdre de vue l'objectif d'arriver à une approximation raisonnable d'un résultat de pleine concurrence sur la base d'informations fiables» (traduction de la Commission). Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert ont pour but de développer, au profit des administrations et des multinationales, les méthodes les plus appropriées pour estimer, à des fins fiscales, des prix de pleine concurrence de transactions transfrontalières entre entreprises liées. Il pourrait être impossible de poursuivre cet objectif si le fait que l'exercice de détermination du prix de transfert est de nature approximative pouvait être utilisé pour ne pas tenir compte du consensus atteint sur les méthodes adéquates de détermination des prix de transfert qui ressortent de ces directives. La nature approximative du principe de pleine concurrence ne peut donc pas être invoquée pour justifier une analyse du prix de transfert qui soit est incohérente sur le plan méthodologique, soit repose sur une sélection inadéquate de points de comparaison.

(267) Il en résulte que si l'on peut démontrer que la méthode qui a été acceptée par l'administration fiscale néerlandaise en concluant l'APP SMBV en vue de la détermination du bénéfice imposable de SMBV aux Pays-Bas s'écarte d'une méthode qui fournit une approche fiable d'un résultat de marché et donc du principe de pleine concurrence, il sera considéré que cet APP accorde à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité dans la mesure où il entraîne une réduction de l'impôt dont SMBV serait redevable sur la base du régime général néerlandais de l'impôt des sociétés par comparaison avec les entreprises non intégrées dont la base imposable est déterminée par le bénéfice qu'elles génèrent dans des conditions de marché.

(268) L'APP SMBV accepte une méthode permettant de définir une attribution de bénéfices à SMBV au sein du groupe Starbucks, basée sur un rapport relatif aux prix de transfert qui a été établi par le conseiller fiscal de Starbucks dans le but de calculer une rémunération pour une fonction exercée par SMBV (torréfaction/production de café).

(269) Lors du calcul de la rémunération due à SMBV, le conseiller fiscal effectue les choix méthodologiques successifs suivants dans le rapport relatif aux prix de transfert:

i) le choix d'utiliser la MTMN pour estimer un bénéfice imposable,

ii) le choix des coûts d'exploitation en tant qu'indicateur de niveau de bénéfice à utiliser lors de l'application de la MTMN et

iii) l'application d'une correction sur le capital d'exploitation pour tenir compte des différences entre SMBV et les points de comparaison qui ont été utilisés pour estimer une majoration de pleine concurrence.

(270) Le rapport relatif aux prix de transfert conclut que la rémunération pour la fonction de torréfaction du café que SMBV exerce devrait être égale à un facteur de majoration de [9-12] % de ses coûts d'exploitation, ce qui a été accepté en tant que rémunération de pleine concurrence par l'administration fiscale néerlandaise dans l'APP SMBV. L'administration fiscale néerlandaise accepte en outre dans l'APP SMBV que tout bénéfice que SMBV génère au-delà de cette rémunération soit payé sous forme de redevance à Alki LP.

(271) Dans les points suivants, la Commission expliquera pourquoi elle estime que, dans l'APP SMBV, l'administration fiscale néerlandaise n'aurait pas dû accepter plusieurs des choix méthodologiques sur lesquels se fonde le rapport relatif aux prix de transfert, car une telle acceptation engendre, dans le chef de SMBV, un bénéfice imposable qui ne peut être considéré comme une approche fiable d'un résultat de marché et une diminution de l'impôt dont SMBV est redevable par comparaison avec des entreprises non intégrées dont le bénéfice imposable est déterminé par le marché.

(272) Premièrement et avant tout, le rapport relatif aux prix de transfert omet de déterminer ou d'analyser les transactions contrôlées ou les transactions sur le marché libre de SMBV, alors qu'il s'agit d'une première étape indispensable dans l'appréciation de la nature de pleine concurrence des conditions commerciales qui s'appliquent à des fins de détermination des prix de transfert entre parties liées. Plus spécifiquement, le rapport relatif aux prix de transfert omet d'examiner si les redevances que SMBV paie à Alki pour la licence de la propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction du café, la transaction intragroupe pour laquelle l'APP SMBV a en réalité été demandé ou attribué, sont conformes au principe de pleine concurrence. Comme le montrera la Commission, une analyse des prix de transfert de la valeur de pleine concurrence de cette redevance sur la base de transactions comparables sur le prix de marché amène à conclure qu'aucune redevance ne devrait être due pour la propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction du café qu'Alki LP confie en licence à SMBV. Le rapport relatif aux prix de transfert omet également d'examiner si le prix que SCTC porte en compte à SMBV pour les grains de café vert est un prix de pleine concurrence. Comme la Commission le montrera, aucun facteur basé sur le marché ne justifie l'augmentation remarquable de ce prix à partir de 2011, laquelle a entraîné la chute du bénéfice comptable de SMBV à partir de cette année-là.

(273) En outre, indépendamment du considérant ci-dessus, le rapport relatif aux prix de transfert omet d'analyser la complexité des fonctions de toutes les entreprises membres du groupe qui participent aux transactions contrôlées, notamment Alki LP, alors qu'il est admis que SMBV doit être considérée comme la «fonction la moins complexe» et donc comme la «partie examinée» pour l'application de la MTMN.

(274) Enfin, et indépendamment des deux considérations ci-dessus, le rapport relatif aux prix de transfert définit de manière erronée les principales fonctions à rémunérer de SMBV et tente à tort d'estimer cette rémunération sur la base des coûts d'exploitation.

(275) L'APP SMBV autorise un montant imposable permettant de rémunérer SMBV pour sa fonction de torréfacteur. Il est également convenu que tout bénéfice généré par SMBV au-delà de cette rémunération sera payé à Alki LP sous la forme d'une redevance qui n'est pas taxée aux Pays-Bas.

(276) En d'autres termes, en concluant l'APP SMBV, l'administration fiscale néerlandaise accepte manifestement que la méthode arrêtée par le conseiller fiscal pour calculer la rémunération imposable due à SMBV pour la torréfaction du café détermine directement le niveau de la redevance que SMBV paie à Alki LP pour le contrat de licence de propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction du café qu'elles ont conclu entre elles. L'administration fiscale néerlandaise accepte également expressément que le montant réel du bénéfice que génère SMBV aux Pays-Bas soit diminué, à des fins fiscales, du montant de cette redevance, ce qui donne un bénéfice imposable moins élevé que le bénéfice réellement enregistré. Étant donné que le bénéfice comptable de SMBV est supérieur à la rémunération qui a été convenue dans l'APP SMBV, le paiement d'une redevance à Alki sera en effet augmenté de la différence entre la rémunération et le bénéfice comptable de SMBV.

(277) La redevance est donc une variable de correction qui est déterminée en combinant le bénéfice comptable de SMBV avec la rémunération convenue dans l'APP SMBV. Le contrat de licence de propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction du café qui a été passé entre Alki LP et SMBV correspond, somme toutes, à la transaction pour laquelle l'APP SMBV a été demandé en réalité et la méthode permettant de déterminer le niveau de cette redevance en tant que variable de correction est la transaction pour laquelle un prix est en réalité déterminé dans l'APP SMBV.

(278) Dans le rapport relatif aux prix de marché sur lequel cet APP est basé, une rémunération pour SMBV est néanmoins proposée sur la base d'une analyse de la fonction qu'elle exerce (torréfaction/production de café) par l'application de la MTMN. Dans ce rapport, le paiement d'une redevance n'est pas considéré comme la variable de correction de la structure de cette rémunération suggérée; dans ce rapport, le contrat de licence pour la propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction du café pour laquelle cette redevance est payée n'est dès lors ni désigné ni analysé comme étant la transaction pour laquelle un prix est effectivement fixé de sorte que dans ce rapport, on omet de définir une méthode qui vise à faire en sorte que ce paiement d'une redevance satisfait au principe de pleine concurrence.

(279) Un exercice de détermination de prix de transfert vise cependant à déterminer si les conditions des transactions contrôlées répondent au principe de pleine concurrence.

(280) Cet accent sur les transactions dans les prix de transfert est clairement exprimé à la section 1.6 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, où on peut lire d'emblée que «le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d'un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d'une seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, on met l'accent sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées diffèrent de celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, appelée «analyse de comparabilité», est au cœur de l'application du principe de pleine concurrence.»

(281) Les transactions commerciales entre parties liées et non liées doivent, en d'autres termes, être clairement établies avant que leur comparabilité puisse être évaluée. Cet accent sur les transactions est également soutenu par l'exigence reprise dans la législation fiscale néerlandaise selon laquelle aucun coût qui ne satisfait pas au principe de pleine concurrence ne peut être déduit.

(282) L'utilisation d'une comparaison des fonctions exercées ne se justifie que s'il est impossible de comparer une transaction spécifique au sein du groupe pour laquelle un APP est demandé (en tenant compte des fonctions exercées) avec des transactions similaires sur le marché libre. Dans cet esprit, le paragraphe 1.41 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert précise ce qui suit: «Avant d'élargir la recherche à une catégorie plus large de transactions sur le marché libre qui soient potentiellement comparables sur la base de leurs similarités fonctionnelles, il conviendrait de se demander si ces transactions sont susceptibles d'offrir des points de comparaisons fiables pour la transaction entre entreprises associées» (traduction de la Commission). Ceci explique aussi pourquoi la méthode CUP est préférée à toutes les autres méthodes de détermination des prix de transfert, ce qui est souligné tant au paragraphe 2.14 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert qu'au paragraphe 2.7 de la version 1995 desdits principes; ceci est exprimé en ces termes dans les deux versions: «Lorsqu'il est possible d'identifier des transactions comparables sur le marché libre, la méthode du prix comparable sur le marché libre constitue le moyen le plus direct et le plus fiable pour appliquer le principe de pleine concurrence. En conséquence, cette méthode doit être, dans ce cas, préférée à toute autre.» (traduction de la Commission)

(283) En outre, tant dans la version de 1995 que dans la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, la préférence est donnée à des méthodes traditionnelles fondées sur les transactions par rapport aux méthodes transactionnelles des bénéfices en tant que moyen pour déterminer si un prix de transfert répond au principe de pleine concurrence. Dans la version de 1995 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, il est même exclu de recourir automatiquement, aux fins de la détermination des prix de transfert, à des méthodes transactionnelles des bénéfices, ainsi qu'il ressort de son paragraphe 3.50: «Mais dans certains cas, les méthodes fondées sur les transactions ne peuvent être appliquées seules et il arrive même qu'elles ne puissent pas être appliquées du tout. Ces cas doivent être considérés comme exceptionnels. […]. Toutefois, même en dernier ressort, il ne faut pas appliquer une méthode transactionnelle des bénéfices sans commencer par vérifier la fiabilité de cette méthode» (traduction de la Commission).

(284) La remarque formulée par les autorités néerlandaises, indiquant que leur administration fiscale n'est pas tenue par une best method rule, ne décharge pas celle-ci de son obligation de vérifier si la méthode de détermination des prix de transfert choisie par le contribuable conduit à une approche fiable d'un prix de pleine concurrence avant qu'elles n'acceptent une demande d'APP fondée cette méthode. Cette obligation est même intégrée dans la clause de la décision en matière de prix de transfert à laquelle les autorités néerlandaises font référence à cet égard. Le paragraphe 3.1 de la décision en matière de prix de transfert précise en effet ce qui suit: «L'Administration fiscale néerlandaise procède à son examen des prix de transfert en partant toujours de la perspective de la méthode appliquée par le contribuable au moment de la transaction. Il en résulte que le contribuable est en principe libre de choisir une méthode de détermination du prix de transfert pour autant que la méthode choisie débouche sur un résultat de pleine concurrence pour la transaction spécifique. Le contribuable devra néanmoins défendre son choix». La méthode présentée par le contribuable doit, en d'autres termes, constituer le point de départ de l'examen de la demande d'APP par l'administration fiscale. La méthode choisie, quelle qu'elle soit, doit cependant fournir un résultat conforme au principe de pleine concurrence pour la transaction pour laquelle un prix est déterminé de sorte que l'administration fiscale a toute liberté de douter du bien-fondé de la méthode choisie. Enfin, étant donné que, conformément à cette disposition, le contribuable doit justifier la raison pour laquelle la méthode de détermination des prix de transfert choisie est appropriée et étant donné que la décision en matière de prix de transfert accorde elle-même la préférence à la méthode CUP lorsque des transactions comparables sont disponibles, l'absence de best method rule ne dispense pas l'administration fiscale de l'obligation de veiller, avant de donner son accord sur la demande d'APP, à ce que la méthode choisie par le contribuable fournisse une approche fiable d'un résultat fondé sur le marché conformément au principe de pleine concurrence.

(285) Comme on le montrera au point suivant, la méthode de détermination des prix de transfert qui est proposée par le conseiller fiscal de Starbucks et qui a été acceptée dans l'APP SMBV n'est pas considérée comme une approche fiable d'un résultat fondé sur le marché conformément au principe de pleine concurrence, étant donné que dans le rapport relatif aux prix de transfert, aucune information n'est donnée sur les transactions sur le marché libre qui ressemblent au contrat de licence de propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction du café qui a été passé entre SMBV et Alki LP, de sorte que la seule transaction intragroupe pour laquelle une politique de prix est déterminée dans l'analyse des prix de transfert n'est donc pas examinée. Étant donné qu'une analyse d'une rémunération de pleine concurrence pour SMBV est faite dans le rapport relatif aux prix de transfert en partant d'un point de départ erroné (sa fonction de torréfacteur), il en résulte une rémunération mal estimée, fondée sur la MTMN. Au lieu de cela, il aurait fallu, pour établir des prix de transfert, faire usage de comparaisons fiables avec les informations disponibles sur ces transactions entre des parties non liées qui étaient en possession de Starbucks au moment de l'introduction de la demande d'APP et que l'administration fiscale néerlandaise aurait dû consulter afin de s'assurer que le paiement des redevances pour lesquelles un prix a été déterminé dans l'APP SMBV était conforme au principe de pleine concurrence.

(286) La propriété intellectuelle donnant lieu au versement de redevances concerne le savoir-faire en matière de torréfaction de café et les courbes de torréfaction de café données en licence par Alki LP à SMBV. Le versement de la redevance n'a aucun lien avec la valeur de la marque Starbucks, étant donné que ce sont les magasins qui paient Starbucks Coffee BV pour le droit d'utiliser la marque.

(287) Dans la décision d'ouvrir la procédure, la Commission a mis en doute la compatibilité de ce paiement de redevance avec les principes de pleine concurrence. La Commission a notamment exposé que le fait que les redevances dues par SMBV à Alki LP dépendent de la différence entre la rémunération fixée dans l'APP SMBV et le bénéfice comptable avant impôts et avant paiement de la redevance engendre une situation dans laquelle la redevance est calculée comme un «bénéfice résiduel» de l'APP SMBV et ne reflète pas la valeur commerciale de cette propriété intellectuelle. À cet égard, la Commission renvoie au point 6.16 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert, qui disposent qu'«[u]ne redevance est en général un versement périodique fixé d'après le montant de la production, des ventes ou, dans certains cas rares, des bénéfices de l'utilisateur». Dans l'APP SMBV, la redevance versée à Alki LP n'est liée ni à la production ni aux ventes ni aux bénéfices de SMBV. Au point 120 de la décision d'ouvrir la procédure, la Commission exprime également des doutes quant au caractère de pleine concurrence de cette redevance en ce que, du fait de la méthode de détermination des prix de transfert, elle est découplée de la valeur économique de la propriété intellectuelle sous-jacente, la valeur pour SMBV des immobilisations incorporelles liées à la torréfaction de café.

(288) Afin de comparer la valeur de la redevance aux montants de redevance pratiqués sur le marché en pourcentage du chiffre d'affaires, la Commission a calculé le montant de la redevance versée à Alki LP par SMBV en tant que pourcentage des ventes annuelles de café torréfié par SMBV dans les magasins. Selon ce calcul, la redevance varie entre [1-10 %] et [30-40 %] des revenus de SMBV issus de la vente de café pendant la durée de l'APP SMBV, ce qui confirme les doutes de la Commission concernant les fluctuations de la redevance. En outre, comme l'indique le tableau 10, les pourcentages qui en découlent ont été supérieurs à [30-40 %] au cours de trois de ces années.

Tableau 10

Fluctuation des redevances payées pendant la durée de l'APP SMBV

| (EUR)

| | 2006/2007 | 2007/2008 | 2008/2009 | 2009/2010 | 2010/2011 | 2011/2012 | 2012/2013 | 2013/2014

| Redevance payée par SMBV | 4 699 336 | 1 698 150 | 2 470 449 | 1 079 817 | 12 352 838 | 5 786 211 | 22 812 962 | 24 285 088

| Recettes des ventes de café | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [20-30 millions] | [40-50 millions] | [50-60 millions] | [50-60 millions] | [60-70 millions]

| Résultat net pour l'exercice | [20-30 %] | [1-10 %] | [1-10 %] | [1-10 %] | [30-40 %] | [10-20 %] | [30-40 %] | [30-40 %]

(289) Dans ce contexte précis, le caractère variable de la redevance est un premier signe indiquant que le montant de ce paiement n'est pas lié à la valeur de la propriété intellectuelle pour laquelle cette redevance est payée.

(290) Pour les raisons exposées aux considérants 291 à 338, la Commission estime qu'une comparaison avec des transactions similaires sur le marché libre selon la méthode CUP, à savoir les licences concernant la propriété intellectuelle dans différents accords portant sur la torréfaction de café, la production et la distribution conclus par Starbucks avec des tiers, indique que la valeur de pleine concurrence de la redevance versée par SMBV à Alki LP pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café devrait être nulle. En d'autres termes, aucune redevance ne devrait être due pour la propriété intellectuelle dans ce contexte précis parce que SMBV ne tire aucun avantage de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café qu'Alki LP lui a cédée sous licence.

(291) Au cours de l'enquête, Starbucks a remis à la Commission certains contrats de torréfaction de café et de production conclus avec des tiers par des entreprises du groupe Starbucks. Ces contrats sont présentés aux considérants 148 à 150. Pour les raisons exposées aux considérants 292 à 298, la Commission est d'avis que ces transactions offrent un point de comparaison direct permettant de déterminer le montant de la redevance due par SMBV à Alki LP sur la base de l'accord de licence pour propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café.

(292) Le point 1.38 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert énonce la ligne directrice suivante pour l'analyse de la comparabilité: «[…] l'examen de ces […] facteurs est par essence double, puisqu'il implique d'analyser les facteurs qui ont une incidence sur les transactions contrôlées du contribuable et ceux qui affectent les transactions comparables sur le marché libre. L'importance relative d'éléments d'information manquants sur des comparables potentiels peut varier au cas par cas et dépend à la fois de la nature de la transaction contrôlée et de la méthode de prix de transfert adoptée.»

(293) Le point 1.36 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert énonce cinq facteurs de comparabilité, qui incluent «les caractéristiques des biens ou des services transférés, les fonctions assurées par les parties (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés), les clauses contractuelles, les circonstances économiques des parties et les stratégies industrielles et commerciales qu'elles poursuivent».

(294) La Commission constate tout d'abord que les caractéristiques des biens transférés sur la base de l'accord de propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café entre Alki LP et SMBV sont identiques aux biens transférés dans les transactions entre Starbucks et les tiers dans le cadre des contrats de torréfaction de café énumérés aux considérants 148 à 150. Ces deux séries de transactions portent sur des technologies de torréfaction, des mélanges de café et des courbes de torréfaction.

(295) Deuxièmement, il est vrai que tous ces tiers ne torréfient pas du café (certains produisaient des boissons prêtes à boire ou d'autres produits et ingrédients pour la préparation de boissons), mais dans les transactions portant sur la torréfaction de café par des tiers, la fonction du tiers porte précisément sur le même produit que la fonction de torréfaction de café de SMBV dans sa relation contractuelle avec Alki LP. Les accords contractuels entre Starbucks et [entreprise de production non liée 2], [entreprise de production non liée 3], [entreprise de production non liée 4] et [entreprise de production non liée 10], notamment, concernent tous la torréfaction de café.

(296) Troisièmement, aucune de ces transactions ne donnait à Starbucks un rôle plus limité que celui d'Alki LP. Dans certaines de ces transactions, Starbucks conservait vis-à-vis des tiers davantage de fonctions qu'Alki LP par rapport à SMBV. La plupart des arrangements contractuels portaient essentiellement sur l'achat de café par Starbucks. En outre, certains de ces accords prévoient également l'achat par Starbucks de café torréfié auprès du tiers. La rémunération de Starbucks dans le cadre de ces accords constitue dès lors aussi la rémunération maximale de pleine concurrence pour l'accord de licence, pour autant qu'une rémunération soit due à Alki LP.

(297) Quatrièmement, rien n'indique que la situation économique des tiers ait une incidence sur leur contrat avec Starbucks. Étant donné que Starbucks a conclu de nombreux accords de licence pour de la propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction de café et qu'aucun de ces accords ne prévoyait le paiement d'une redevance à Starbucks pour la propriété intellectuelle dans le domaine de la torréfaction de café, il n'est pas possible d'établir un lien avec la situation économique spécifique d'un tiers individuel. Les accords concernent différentes zones géographiques, dont l'Union et la Suisse, ce qui a été considéré comme un secteur géographique pertinent pour rechercher des points de comparaison dans le rapport relatif aux prix de transfert.

(298) Cinquièmement, les stratégies d'entreprise des tiers sont présentées ci-dessous. Les accords diffèrent principalement selon que le tiers exploite directement la propriété intellectuelle sur le marché en vendant les produits à des clients finaux ou non.

(299) Les transactions sur le marché libre permettent aussi d'utiliser la méthode CUP afin de déterminer le montant d'une redevance conforme à la pleine concurrence entre SMBV et Alki LP, en comparant le paiement dû dans le cadre d'une transaction contrôlée (de SMBV à Alki LP) avec le paiement dû (par des tiers à d'autres entreprises du groupe Starbucks) dans le cadre de transactions comparables conclues dans des conditions similaires sur le marché libre.

(300) À cet égard, la Commission constate que les tiers impliqués dans des accords comparables que Starbucks a conclus avec [entreprise de production non liée 2], [entreprise de production non liée 3], [entreprise de production non liée 4], [entreprise de production non liée 9], [entreprise de production non liée 8], [entreprise de production non liée 1] et [entreprise de production non liée 10] ne versent pas de redevances sur la base de leurs accords de licence avec Starbucks s'ils n'exploitent pas directement sur le marché la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café.

(301) [Entreprise de production non liée 3] verse une redevance à Starbucks uniquement lorsqu'elle vend sa production à [l'entreprise commune entre l'entreprise de production non liée 3 et Starbucks]. Dans ce cas, [entreprise de production non liée 3] exploite la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café directement sur le marché par le biais d'une partie liée, de sorte que le paiement d'une redevance semble couvrir la distribution à des tiers de produits portant la marque Starbucks par l'entreprise commune. Cette conclusion est confirmée par le fait que, lorsque [entreprise de production non liée 3] vend le café torréfié au groupe Starbucks et non à l'entreprise commune et lorsque le groupe Starbucks assure la distribution et l'exploitation de la marque sur le marché, [entreprise de production non liée 3] ne verse aucune redevance à Starbucks pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café.

(302) En ce qui concerne [entreprise de production non liée 2], Starbucks avance que le facteur de majoration plus élevé sur les grains de café vert achetés pour Starbucks dans le cadre du contrat avec [entreprise de production non liée 2] constitue une rémunération de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café, mais cette majoration semble être transférée à [entreprise de production non liée 5]. Le prix auquel [entreprise de production non liée 5] achète du café à [entreprise de production non liée 2] est toutefois aussi déterminé en tant que majoration sur le coût des grains de café vert achetés. Dans sa relation avec [entreprise de production non liée 2], qui serait apparemment rémunérée par une majoration supérieure, Starbucks joue le rôle de fournisseur, qui diffère du rôle joué par Alki LP dans sa relation avec SMBV. En réponse à l'argument avancé par Starbucks selon lequel entreprise de production non liée 2] serait prête à payer un supplément sur le prix facturé par SCTC pour les grains, et selon lequel les prix de SCTC seraient donc conformes à la pleine concurrence, la Commission estime que, dans l'analyse, le prix d'achat des grains de café vert ne peut être envisagé séparément de l'obligation qui incombe à [entreprise de production non liée 2], au titre de ses accords avec Starbucks, de vendre sa production à [entreprise de production non liée 5], et que, dès lors, il convient de prendre aussi en considération les accords de prix entre [entreprise de production non liée 5] et [entreprise de production non liée 2]. Il n'existe aucune raison de penser qu'une majoration sur un prix d'achat ne serait pas répercutée directement sur [entreprise de production non liée 5] ou qu'elle n'aurait pas d'autre incidence sur les conditions commerciales pratiquées entre [entreprise de production non liée 5] et [entreprise de production non liée 2], étant donné que cet arrangement contractuel n'a pas été conclu isolément des dispositions contractuelles entre Starbucks et [entreprise de production non liée 5].

(303) La Commission constate en outre que, dans ses relations avec [entreprise de production non liée 5], [entreprise de production non liée 6] et [entreprise de production non liée 7], seuls les accords de licence pour la marque et la technologie conclus avec ces tiers par Starbucks prévoient le paiement d'une redevance. Cette redevance est cependant comparable à la redevance versée par les magasins à Starbucks Coffee BV pour l'exploitation de la propriété intellectuelle de la marque Starbucks sur le marché, étant donné que ces trois entreprises vendent des produits à des clients finaux. Les conventions-cadres, conventions de production et conventions de distribution entre ces trois entreprises et Starbucks concernant le processus de production ne prévoient pas de redevance pour la propriété intellectuelle de Starbucks.

(304) La Commission note en outre que SMBV sous-traite la production de [un produit à base de café bénéficiant d'une marque déposée] et de café soluble à des tiers, et notamment à [entreprise de production non liée 1]. Bien que le produit [un produit à base de café bénéficiant d'une marque déposée] de Starbucks soit un produit protégé par marque, [entreprise de production non liée 1] ne verse aucune redevance à SMBV ou à une autre entreprise Starbucks pour le mélange ni pour d'autres informations relatives au produit. En outre, la technologie utilisée pour la production de produits à base de café soluble VIA est présentée par Starbucks comme novatrice, mais la production de VIA est sous-traitée à un tiers dont SMBV ne reçoit aucune redevance. Il ressort de la comptabilité de SMBV que l'entreprise ne reçoit de redevances pour aucune partie de sa production sous-traitée.

(305) Enfin, pour déterminer si SMBV verse à Alki LP une redevance conforme au principe de pleine concurrence pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café, il est possible de comparer l'accord conclu entre Alki LP et SMBV aux accords conclus entre les concurrents de Starbucks et des torréfacteurs tiers.

(306) Dans sa réponse à la demande d'informations de marché concernant les conditions commerciales de pleine concurrence pratiquées entre parties non liées pour sous-traiter à une autre entreprise la torréfaction de grains de café vert, Melitta, par exemple, a expliqué qu'elle ne recevait pas de redevance des tiers auxquels elle sous-traite la torréfaction de café, même si elle met ses courbes de torréfaction à la disposition à ces tiers.

(307) Il ressort des observations de l'entreprise Y, qui assure l'activité de torréfaction de café par le biais d'une entreprise du groupe désignée comme producteur à façon, que sa propre usine de torréfaction ne paie pas non plus de redevance au groupe, que ce soit pour la propriété intellectuelle ou pour le savoir-faire utilisé dans le processus de torréfaction.

(308) Il en va de même pour Dallmayr, qui juge inhabituel de faire payer une redevance par l'entreprise qui torréfie le café, estimant qu'il serait plus logique que les clients paient le torréfacteur et non l'inverse.

(309) Les accords de production conclus par Starbucks avec des tiers, dont plusieurs étaient déjà en place au moment où l'administration fiscale néerlandaise a examiné la demande d'APP SMBV, n'exigent aucune redevance pour l'utilisation de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café. La Commission est donc d'avis qu'une analyse du point de vue des prix de transferts de la valeur de pleine concurrence de la redevance versée à Alki LP par SMBV pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café amène à conclure que, dans le cadre de cette relation particulière, aucune redevance ne peut être due pour cette propriété intellectuelle. Cette conclusion découle également d'une comparaison avec les accords conclus entre les concurrents de Starbucks et des torréfacteurs tiers.

(310) Le savoir-faire en matière de torréfaction et les courbes de torréfaction peuvent avoir de la valeur, mais dans la relation spécifique entre Alki LP et SMBV, cette valeur n'est pas exploitée par le torréfacteur. En effet, dans le cas de la structure Starbucks, l'intérêt du savoir-faire en matière de torréfaction et des courbes de torréfaction réside dans la garantie d'un goût uniforme associé à la marque et à ses différents produits. La valeur du savoir-faire en matière de torréfaction de café et des courbes de torréfaction de Starbucks n'est donc exploitée que lorsque les produits Starbucks sont vendus par les magasins sous la marque Starbucks. Le savoir-faire en matière de torréfaction de café et les courbes de torréfaction ne génèrent pas de valeur constante en soi pour le torréfacteur si elles ne peuvent pas être exploitées sur le marché.

(311) Cette conclusion est confirmée par les observations de Starbucks, qui avance que les accords de licence dans lesquels la licence portant sur la propriété intellectuelle sert uniquement à permettre à des tiers de produire selon les spécifications de Starbucks et à protéger les droits de propriété intellectuelle de Starbucks, mais dans lesquels les tiers n'exploitent pas d'immobilisations incorporelles sur le marché, ne prévoient pas le versement de redevances par les tiers concernés à Starbucks.

(312) Dans le cas de SMBV, le savoir-faire en matière de torréfaction de café et les courbes de torréfaction semblent en outre constituer une spécification technique à respecter pour la torréfaction selon la préférence ou le choix de l'entreprise qui commande le service. Dans le rapport relatif aux prix de transfert, Starbucks indique que les courbes de torréfaction sont imposées à SMBV. Ces courbes de torréfaction permettent à SMBV et aux tiers avec lesquels des accords de torréfaction, de production et de livraison ont été conclus de répondre aux exigences de Starbucks. Les préférences de torréfaction sont imposées aux producteurs, par exemple par les exigences standard de torréfaction et les normes de contrôle de la qualité. On trouve des spécifications de ce type dans tous les accords de torréfaction, de production ou de livraison de café.

(313) En l'espèce, l'accord de torréfaction dispose spécifiquement que SMBV est tenue d'appliquer les procédés de torréfaction communiqués par Alki LP et d'utiliser les appareils, machines et méthodes de production corrects pour faire en sorte que les produits répondent aux spécifications fixées par Alki LP. Dans cette relation, il semble que SMBV ne tire aucun avantage de l'utilisation de la spécification du produit. Le fait que SMBV, grâce aux spécifications fixées par Alki LP concernant le procédé de torréfaction, et notamment les courbes de torréfaction, soit en mesure de torréfier du café vendu sous la marque Starbucks, n'apporte aucun avantage à SMBV sous la forme d'un volume de ventes accru ou d'un prix de vente supérieur étant donné que SMBV, par principe, ne vend pas sa production à des clients finaux qui apprécient la marque Starbucks. SMBV vend la quasi-totalité de sa production aux magasins franchisés de Starbucks, qui versent tous une redevance au groupe pour l'exploitation commerciale de la propriété intellectuelle de Starbucks, laquelle présente une valeur pour leurs activités de distribution. SMBV n'exploite pas la propriété intellectuelle en matière de torréfaction directement sur le marché; les magasins constituent l'interface avec les clients finaux, qui apprécient le goût uniforme associé à la marque Starbucks.

(314) Enfin, sur la base des informations financières du tableau 2 et du tableau 8, la figure 3 présente la marge bénéficiaire de SMBV sur ses activités de torréfaction. Celle-ci est calculée en déduisant le prix payé par SMBV à SCTC pour les grains de café vert des revenus tirés du café torréfié, comptabilisés chaque année sous la rubrique «REV PACKAGED COFFEE».

Figure 3

Pertes des activités de torréfaction de SMBV depuis 2010

(revenus et prix d'achat du café en EUR)

recettes provenant de la vente de café torréfié à des magasins

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

valeur d’achat de l’entité suisse SCTC

(315) La figure 3 montre que depuis 2010, quand la marge exigée par SCTC sur les grains de café vert a augmenté, SMBV réalise une perte sur ses activités de torréfaction. Compte tenu de ce fait et des données du tableau 10, qui indiquent le pourcentage de la redevance payée par SMBV à Alki LP sur les revenus de la vente de café, il semble que le savoir-faire en matière de torréfaction de café et les courbes de torréfaction ne créent aucune valeur positive pour SMBV. En 2013 par exemple, SMBV a versé une redevance de 22,8 millions d'euros à Alki LP pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café alors qu'elle semble avoir enregistré une perte brute (avant déduction des frais d'exploitation) d'environ [1-10] millions d'euros sur ses activités de torréfaction.

(316) En d'autres termes, la redevance versée par SMBV à Alki LP est financée en partie par les autres activités de SMBV. Il est concevable qu'un opérateur économique accepte de subir des pertes pour financer une redevance susceptible de générer davantage de bénéfices à l'avenir, mais le caractère déficitaire de cette activité est lié à l'augmentation du prix des grains de café vert par SCTC et ne semble offrir aucune perspective de bénéfices futurs. La stratégie d'entreprise de SMBV semble être restée inchangée sur la durée de l'APP SMBV et, faute d'une influence décisive sur la vente, il n'existe aucune mesure concrète que SMBV puisse prendre pour redevenir bénéficiaire. Étant donné que les charges d'exploitation représentent une petite partie des charges totales de SMBV, des économies de coûts ne suffiraient pas à renouer avec les bénéfices étant donné que ces économies ne compenseraient pas l'impact financier de la majoration accrue sur les grains de café vert. Sur le plan structurel, la redevance versée au sein du groupe par SMBV à Alki LP pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café semble avoir pour seule finalité de transférer à Alki LP les bénéfices générés par l'activité de revente de SMBV.

(317) Le fait que l'activité de torréfaction de café ne génère pas de bénéfices suffisants pour permettre le paiement de redevances confirme donc, au vu de la relation spécifique au sein du groupe entre SMBV et Alki LP, que la méthode utilisée pour déterminer cette redevance en tant que variable de correction, comme l'accepte l'APP SMBV, n'est pas conforme au principe de pleine concurrence.

(318) Au vu de la comparaison des accords de torréfaction de café conclus par Starbucks avec des tiers, la Commission est donc aussi d'avis qu'une analyse du point de vue des prix de transferts de la valeur de pleine concurrence de la redevance versée à Alki LP par SMBV pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café amène à conclure qu'aucune redevance ne peut être due pour cette propriété intellectuelle étant donné que SMBV, dans cette relation, ne semble tirer aucun avantage de l'utilisation de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café. Aucun des arguments avancés par les autorités néerlandaises ou par Starbucks au cours de l'enquête n'infirme cette analyse.

(319) En réponse aux doutes de la Commission concernant le caractère de pleine concurrence de la redevance versée, les autorités néerlandaises et Starbucks ont avancé que ce paiement ne constituait pas uniquement une rémunération pour l'utilisation de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café, mais aussi un paiement pour la prise en charge du risque d'entreprise par Alki LP. Les autorités néerlandaises soulignent que SMBV n'assumerait pas le risque économique d'une perte sur stock étant donné que ces coûts, de par la façon dont la redevance est déterminée sur la base de l'accord de torréfaction de café, sont supportés au final par Alki LP.

(320) Tout d'abord, la Commission remarque que cet argument n'est pas soutenu par le rapport relatif aux prix de transfert sur lequel s'appuie la demande d'APP SMBV. Au contraire, ce rapport contredit précisément cet argument en affirmant que «SMBV prend une licence sur une certaine propriété intellectuelle d'Alki LP nécessaire à l'application du procédé de torréfaction de café et à la livraison de café aux promoteurs. En contrepartie, SMBV rémunère Alki LP par une redevance sur la propriété intellectuelle prise en licence» (traduction de la Commission). Plus important encore, le rapport relatif aux prix de transfert ne mentionne à aucun endroit le fait que la redevance constituerait en partie un paiement du à Alki LP par SMBV pour la prise en charge des risques d'entreprise. SMBV conserve en fait plus de risques que ne l'indique le rapport relatif aux prix de transfert, et notamment les risques liés au stock et certains risques liés à la livraison des grains et à l'utilisation de la capacité de production.

(321) Deuxièmement, la Commission observe que les autorités néerlandaises semblent être d'avis que la structuration de l'accord contractuel de torréfaction de café confère une réalité juridique à la répartition effective des risques et des responsabilités entre Alki LP et SMBV. Selon la comptabilité de SMBV cependant, la redevance semble être le résultat de l'APP SMBV et non de l'accord contractuel entre Alki LP et SMBV.

(322) Troisièmement, et c'est là le point le plus important, la Commission est d'avis que si l'argument avancé par les autorités néerlandaises était accepté, le risque d'entreprise de n'importe quelle entreprise du groupe pourrait être supprimé sur base d'un simple contrat par une réaffectation des risques au sein du groupe. Une entreprise prenant toutes les décisions stratégiques d'un groupe, et notamment les décisions en matière d'investissement et de recherche et développement, qui seraient en principe considérées comme une fonction complexe rassemblant une grande partie du risque d'entreprise, pourrait ainsi être considérée comme «à faible risque» et imposée comme telle pour autant qu'il existe au sein du groupe un contrat fixant sa rémunération à un pourcentage arbitraire de ses charges d'exploitation et transférant son bénéfice résiduel vers n'importe quelle entreprise du groupe. Le fait d'accepter cet argument priverait de tout son sens l'application du principe de pleine concurrence dans la fixation des prix des transactions au sein du groupe, puisque les arrangements contractuels seraient réputés prévaloir sur la réalité économique.

(323) À cet égard, la Commission rappelle les points 9.44 à 9.46 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert qui précisent, dans le contexte d'une restructuration d'entreprise, que «[c]'est […]la nature plus ou moins risquée de l'activité qui doit dicter la sélection de la méthode de prix de transfert la plus appropriée, et pas le contraire». Contrairement à ce qu'affirment les autorités néerlandaises, le principe selon lequel l'application des règles en matière de prix de transfert doit suivre les risques et non les modalités contractuelles lorsque ces modalités ne reflètent pas le risque d'entreprise sous-jacent est également valide en dehors du contexte d'une restructuration d'entreprise. Un accord relatif à une méthode de prix de transfert (par exemple, MTMN sur la base des charges d'exploitation) et la mise en place de dispositions contractuelles visant à adapter chaque année le bénéfice avant impôt à cet accord permettent, il est vrai, de limiter les fluctuations de l'impôt dû par l'entreprise sur plusieurs exercices comptables, mais une telle structure créée par des arrangements contractuels ne correspond pas nécessairement à la réalité économique qui sous-tend les transactions ni aux risques associés à l'activité de l'entreprise. La version de 1995 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert présentent cette considération au point 1.26, qui dispose ce qui suit: «[En ce qui concerne] les modalités contractuelles, il est possible de rechercher si la répartition des risques qui est indiquée est conforme à la nature économique de la transaction. À cet égard, c'est en général le comportement des parties qui doit être considéré comme l'élément le plus judicieux pour déterminer la répartition effective des risques».

(324) Quatrièmement, en ce qui concerne l'argument avancé par les autorités néerlandaises et Starbucks selon lequel la méthode de prix de transfert acceptée par l'APP SMBV serait en fait déterminée par le faible risque des activités, la Commission constate que les informations fournies au cours de l'enquête n'appuient pas cet argument. Au point 113 de la décision d'ouvrir la procédure, la Commission exprime des doutes quant à la capacité d'Alki LP à supporter et à contrôler les risques d'entreprise. Lorsqu'une entreprise prend un risque, elle doit d'une part pouvoir contrôler les risques et, d'autre part, pouvoir assumer financièrement un tel risque. Il convient donc d'analyser la capacité à prendre un risque avant de considérer que la structure proposée est conforme aux conditions de concurrence normales. Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert de 2010 précisent que le contrôle, à cet égard, doit être interprété comme la capacité à décider de prendre le risque et à le maîtriser. Cela suppose que l'entreprise possède du personnel chargé d'exercer ces fonctions de contrôle.

(325) Selon les informations communiquées par Starbucks, Alki LP ne possède cependant aucun salarié. Il n'est certes pas possible d'exclure qu'Alki LP, en tant que société en commandite, possède des associés susceptibles de contribuer à ses activités sans être employés par la société, mais selon les informations communiquées, les associés d'Alki LP sont des entreprises ne possédant elles-mêmes pas de salariés. La capacité opérationnelle d'Alki LP à prendre des risques semble donc limitée.

(326) En outre, la capacité d'Alki LP à supporter des risques financiers est limitée à ses moyens financiers et aux moyens financiers de ses associés. Selon les informations transmises par Starbucks à la Commission, les associés ne possèdent pas de comptes distincts, mais sont eux-mêmes des sociétés à responsabilité limitée. La capacité financière d'Alki LP est donc inférieure à la capacité financière totale du groupe et ne doit pas y être assimilée.

(327) Starbucks réplique à cet argument que la capacité opérationnelle d'Alki LP est fournie par des salariés de Starbucks Inc. en vertu d'un contrat prévoyant d'apporter un soutien à Alki LP dans ses tâches. La Commission estime que cet argument n'est pas convaincant. Il n'existe aucune raison pour laquelle le recrutement d'un salarié pour soutenir la gestion devrait passer par l'intermédiaire d'Alki LP: SMBV aurait pu engager directement un salarié pour soutenir la gestion. Étant donné que la responsabilité dans le cas d'une gestion sous-traitée est moins lourde que l'obligation de rendre des comptes incombant à des responsables directs, la gestion sous-traitée entraîne des coûts d'intermédiation plus élevés du point de vue de la gouvernance d'entreprise. Au vu des activités de SMBV, qui incluent notamment l'exploitation d'une usine de torréfaction de café, la gestion de SMBV nécessite un suivi quotidien et ne peut être assurée efficacement par un collaborateur à temps partiel.

(328) Alki LP n'est donc pas en mesure de maîtriser le risque d'entreprise avec la même efficacité que des salariés ou cadres directs de SMBV, de sorte que le transfert contractuel de ces risques à Alki LP ne pourrait, au plus, limiter ce risque que partiellement.

(329) Cette conclusion confirme le doute exprimé au considérant 89 de la décision d'ouvrir la procédure quant à la rationalité économique de la structure, puisqu'Alki LP semble être superflue dans cette structure. À cet égard, les points 1.64 à 1.66 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert évoquent des situations dans lesquelles des structures ne sont pas mises en place selon des conditions commerciales normales et peuvent avoir été créées par le contribuable dans le but d'éviter ou de limiter le plus possible l'impôt. Dans de tels cas, l'administration fiscale doit analyser l'assiette fiscale en se fondant sur une structure corrigée telle qu'elle aurait été définie par des conditions commerciales normales. Les informations communiquées par Starbucks, selon lesquelles Alki LP aurait été ajoutée à la structure pour des raisons fiscales aux États-Unis, confirme les doutes de la Commission quant à la rationalité économique de la structure.

(330) Cinquièmement, la Commission accepte l'argument des autorités néerlandaises et de Starbucks selon lequel les risques de vente de SMBV sont limités par les accords conclus avec les magasins, mais ce fait n'a pas d'incidence sur la relation entre SMBV et Alki LP. En ce qui concerne la marge de manœuvre limitée de SMBV dans les négociations avec ses contreparties concernant les conditions commerciales et les prix, la Commission accepte également le fait que le système de prévisions des magasins semble limiter l'incertitude commerciale pour SMBV. En vertu des dispositions contractuelles entre SMBV et les magasins, ceux-ci ne peuvent pas s'écarter de manière significative des prévisions communiquées à SMBV et sont tenus d'acheter les produits auprès de SMBV. L'écoulement de la production de SMBV est garanti par le fait que les magasins sont tenus de s'approvisionner auprès d'elle. Les principaux risques d'une entreprise de production ne sont cependant pas liés uniquement au risque de stock, mais principalement à la capacité de production, et ni les autorités néerlandaises ni Starbucks n'ont démontré que les dispositions contractuelles suppriment entièrement les risques sous-jacents de fluctuation de la demande d'utilisation de la capacité de production. Plus spécifiquement, les contrats conclus avec des producteurs tiers, et notamment [entreprise de production non liée 1], ne sont pas entièrement adaptés aux fluctuations possibles de la demande.

(331) Sixièmement, l'accord contractuel avancé par les autorités néerlandaises, sur la base duquel SCTC garantit la qualité des grains livrés, est lui aussi sans incidence sur la relation entre SMBV et Alki LP. Quoi qu'il en soit, cet accord suit une pratique commerciale normale qui ne réduit pas le risque couru par SMBV par rapport aux conditions normales du marché.

(332) En conclusion, la Commission rejette les arguments selon lesquels les modalités contractuelles entraîneraient un transfert effectif de risques entre SMBV et Alki LP. Il n'est donc pas justifié d'affirmer qu'une partie de la redevance vise à compenser un transfert de risque lié à l'entreprise.

(333) Par ailleurs, Starbucks semble avancer que la redevance payée par SMBV à Alki LP est justifiée par le fait qu'Alki LP verse des montants comparables à Starbucks US pour la technologie en matière de torréfaction de café.

(334) Tout d'abord, la Commission souligne que l'APP SMBV ne concerne pas la relation entre Alki LP et Starbucks US, mais bien la relation entre SMBV et Alki LP. Dès lors, le seul élément pertinent pour déterminer si une analyse du point de vue des prix de transfert des transactions entre ces entités a été réalisée selon une méthode permettant une approximation fiable du résultat sur le marché conformément au principe de pleine concurrence est la valeur des transactions déterminée par le conseiller fiscal de Starbucks et non la valeur des paiements effectués hors du cadre de cette relation.

(335) La Commission ne conteste pas le fait qu'Alki LP verse à Starbucks US des montants considérables appelés «permanent royalty». La présentation de ces paiements dans l'accord en matière de répartition des coûts comme une rémunération de la technologie en matière de torréfaction de café ne peut toutefois pas être confirmée au vu de la façon dont ces paiements sont structurés sur la base de cet accord.

(336) Premièrement, les paiements d'Alki LP à Starbucks US sont financés dans une plus large mesure par le revenu de redevances qu'Alki LP reçoit de Starbucks Coffee BV pour l'utilisation de la marque que par la redevance reçue de SMBV.

(337) Deuxièmement, les paiements d'Alki LP à Starbucks US au titre de l'accord de répartition des coûts ne semblent pas avoir été fixés à un niveau conforme au principe de pleine concurrence. Pour l'acquisition de la propriété intellectuelle relative au modèle commercial et à la marque, Alki LP (en ce compris sa prédécesseur [CV 1]) a payé au total [30-40] millions d'euros à partir de 2005, tandis que cette propriété intellectuelle a été vendue en 2014 par Alki LP pour [1-1,5] milliard d'euros. Cette différence de valeur semble indiquer que cet accord ne représente pas une rémunération conforme au principe de pleine concurrence pour la propriété intellectuelle; les paiements dans le cadre de la permanent royalty pourraient donc être considérés comme une compensation pour la vente de la marque dans la même transaction pour une valeur trop faible.

(338) En conclusion, il convient de rejeter l'argument de Starbucks selon lequel les paiements au titre de l'accord de répartition des coûts attesteraient du caractère conforme au principe de pleine concurrence des paiements de redevances entre SMBV et Alki LP.

(339) Au vu de ce qui précède, la Commission est d'avis qu'une comparaison avec des transactions similaires sur le marché libre, et notamment les dispositions en matière de redevances dans différents accords de torréfaction, production et distribution de café conclus par Starbucks avec des tiers, indique que la valeur de pleine concurrence de la redevance versée par SMBV à Alki LP pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café devrait être nulle et que, dès lors, aucune redevance ne devrait être due pour la propriété intellectuelle dans ce contexte précis parce que SMBV ne tire aucun avantage de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café qu'Alki LP lui a cédée sous licence.

(340) Au vu de cette conclusion, il n'est pas utile d'estimer cette redevance. À l'inverse, le bénéfice comptable de SMBV sans déduction du versement de redevance par SMBV à Alki LP pour la licence sur la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café devrait constituer le point de départ du calcul de l'impôt dû par SMBV aux Pays-Bas afin de garantir que le bénéfice imposable de SMBV corresponde à un montant perçu par des entreprises non intégrées et dont l'impôt dû est calculé en fonction des bénéfices qu'elles génèrent dans les conditions du marché. En d'autres termes, le bénéfice non imposé versé par SMBV à Alki LP au titre de redevance pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café devrait être entièrement imposable aux Pays-Bas.

(341) La méthode acceptée dans l'APP SMBV pour déterminer le montant de ce paiement, selon laquelle la totalité du bénéfice généré par SMBV au-delà de [9-12] % des charges d'exploitation est transférée à Alki LP, n'est donc pas une méthode permettant une approximation fiable du résultat sur le marché conformément au principe de pleine concurrence. Étant donné que l'application de cette méthode entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV sur la base du régime fiscal général néerlandais d'impôt des sociétés par rapport à des entreprises non intégrées dont le bénéfice est déterminé par le marché, il convient de considérer que l'APP SMBV, en acceptant cette méthode, accorde à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(342) Comme exposé au considérant 272, la détermination et l'analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre de SMBV constituent une première étape nécessaire dans l'examen du caractère conforme au principe de pleine concurrence des conditions commerciales appliquées entre parties liées à des fins de calcul des prix de transfert.

(343) Au considérant 116 de la décision d'ouvrir la procédure, la Commission explique que, si le paiement de redevance était estimé selon une méthode de prix de transfert directe comme la méthode CUP, les prix facturés pour les grains de café vert constitueraient la transaction contrôlée liée encore en suspens à analyser dans une perspective de prix de transfert, et qu'il conviendrait d'examiner le prix facturé par SCTC à SMBV pour les grains de café vert afin de déterminer si ce prix, qui se reflète dans le compte de résultat de SMBV, n'était pas exagéré, avec pour conséquence une réduction du bénéfice imposable de SMBV.

(344) Le rapport relatif aux prix de transfert cite l'accord d'achat de grains de café vert entre SMBV et SCTC comme l'une des transactions et l'un des flux les plus importants entre ces entreprises, mais il n'étudie pas si le prix facturé à SMBV par SCTC pour les grains de café vert est conforme au principe de pleine concurrence.

(345) La tarification des grains de café vert par SCTC est décrite aux considérants 114 à 119. Le tableau 6 présente la répartition par Starbucks de la marge sur les grains de café vert achetés par SCTC et facturés à SMBV. Sur la base des données financières de SCTC au tableau 4, le tableau 11 indique la majoration réellement enregistrée et la marge brute effective que SCTC facture chaque année à ses clients.

Tableau 11

Majoration enregistrée par SCTC pour les grains de café vert et marge brute appliquée

| (%)

| | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014

| Majoration sur les CMV | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [1,5-4,5] | [4,5-7,5] | [1,5-4,5] | [16,5-19,5] | [13,5-16,5] | [19,5-22,5] | [16,5-19,5]

| Marge brute sur les CMV | [4,5-7,5] | [4,5-7,5] | [4,5-7,5] | [4,5-7,5] | [4,5-7,5] | [4,5-7,5] | [16,5-19,5] | [16,5-19,5] | [19,5-22,5] | [16,5-19,5]

(346) Pour la période de 2005 à 2010, la majoration moyenne sur les coûts des grains de café vert livrés par SCTC était de [environ 3 %], contre [environ 18 %] pour la période de 2011 à 2014. La marge brute moyenne correspondante sur le coût des ventes pour la période de 2005 à 2010 s'élevait à [environ 6 %], tandis que la marge brute moyenne sur le coût des ventes pour la période de 2011 à 2014 s'élevait à [environ 18 %].

(347) Selon Starbucks, la majoration de [environ 3 %] appliquée en moyenne pour la période de 2005 à 2010 est conforme au principe de pleine concurrence. Si l'on déduit cette majoration des majorations appliquées depuis 2011, il semble que celles-ci aboutissent à une rémunération comptabilisée par SMBV sur les activités de torréfaction de café située dans l'intervalle estimé suggéré par l'entreprise X, à savoir entre 13 % et 17 % du coût des ventes pour les activités de torréfaction de café. La majoration de [environ 3 %] se situe également dans l'intervalle des rémunérations pour la fonction de livraison avancée par Starbucks dans l'analyse des points de comparaison communiquée le 29 juin 2015. La Commission peut dès lors accepter que la majoration de [environ 3 %] sur les coûts des grains de café vert au cours de la période de 2005 à 2010 était conforme au principe de pleine concurrence.

(348) Cependant, étant donné que Starbucks n'a avancé aucune raison motivant l'augmentation de la majoration à [environ 18 %] à partir de 2011, la Commission est d'avis, comme exposé aux considérants 349 à 357, qu'aucune déduction correspondante du bénéfice comptable de SMBV à la suite de cette augmentation ne peut être acceptée à partir de ce moment. Si le rapport relatif aux prix de transfert avait analysé, comme il se doit, le prix facturé à SMBV par SCTC pour les grains de café vert comme une transaction contrôlée, ce prix serait en fait tombé dans le champ d'application de l'APP SMBV, à savoir la détermination de la base d'imposition de SMBV aux Pays-Bas. Étant donné que le prix payé pour les grains de café vert est déduit du bénéfice comptable de SMBV, l'APP SMBV aurait dû fixer en 2008 un prix de pleine concurrence dont on n'aurait pas pu s'écarter en 2011, par exemple par une augmentation de la majoration, sauf moyennant un remplacement ou une modification de ce prix dans l'APP.

(349) Starbucks affirme que la majoration a augmenté en 2011 parce que les activités de SCTC devenaient de plus en plus importantes, notamment en raison de son savoir-faire en matière de café, et surtout parce que cette entreprise est propriétaire et gestionnaire du programme «C.A.F.E. Practices» en pleine évolution. Cette motivation ne semble toutefois pas correspondre aux informations communiquées pendant l'enquête. Le programme «C.A.F.E. Practices» a en effet été lancé dès 2004. Étant donné que la rémunération de SCTC est proportionnelle aux grains de café vert vendus, toutes les augmentations de capacité auraient dû être rémunérées en conséquence. Tant que la rémunération représente un pourcentage stable du coût des ventes, l'augmentation du chiffre d'affaires entraîne en effet une augmentation proportionnelle du bénéfice.

(350) Starbucks affirme que la majoration était conforme au principe de pleine concurrence sur «toute la période» de 2005 à 2014. Dans les pièces justificatives introduites le 29 juin 2015, Starbucks a clarifié que la répartition présentée au tableau 5, communiquée dans les pièces déposées le 13 avril 2015, reposait sur une analyse des points de comparaison. La Commission n'accepte pas cet argument pour les motifs suivants:

(351) Premièrement, en ce qui concerne la tarification du programme «C.A.F.E. Practices» dans l'analyse des points de comparaison communiquée par Starbucks le 29 juin 2015, la Commission constate que les chiffres communiqués par Starbucks présentent un problème de cohérence. Les informations communiquées le 13 avril 2015 et reprises dans le tableau 6 contredisent les informations communiquées le 29 juin 2015 et reprises dans le tableau 7. Plus précisément, Starbucks a présenté le programme «C.A.F.E. Practices» dans un premier temps comme le premier quartile, mais plus tard comme la valeur constatée la plus élevée. On constate également des incohérences concernant l'utilisation d'un facteur de correction pour exprimer une redevance fixée sous la forme d'un pourcentage des ventes: Starbucks pratique une correction inhabituelle pour aboutir à une redevance exprimée en pourcentage des coûts.

(352) Par ailleurs, les accords pris en considération concernent l'octroi d'une licence sur de la technologie. On pourrait comparer cela à une situation dans laquelle Starbucks octroierait une licence sur la technologie à SMBV via Alki LP, bien que les accords prévoyant l'octroi de licences sur la technologie dans le domaine du café ne semblent pas être dissociables d'un accord de licence portant sur les marques de café. SCTC n'octroie à SMBV aucune licence de technologie pour laquelle SCTC devrait recevoir une rémunération par le biais d'une majoration supérieure sur les grains de café vert achetés.

(353) Deuxièmement, la Commission constate que les coûts du programme «C.A.F.E. Practices» tout comme ceux des centres de soutien aux agriculteurs ne représentaient en moyenne pas plus de [0,5-1 %] de la valeur de grains de café vert achetés par SCTC. Ces coûts sont comparables aux coûts du [programme de certification] de [1,5-2 %] par rapport au prix des grains de café vert utilisés pour le [programme de certification produit de café e], qui est apparemment le produit le mieux vendu de SMBV. Le programme «C.A.F.E. Practices» semble en fait s'inscrire dans un programme de certification qui semble comparable davantage au [programme de certification] qu'à une licence portant sur la propriété intellectuelle ou la technologie comme l'avance Starbucks.

(354) En outre, les prix des produits à base de café vendus par SMBV aux magasins sont déterminés sur la base des coûts, comme exposé au considérant 96. La Commission estime donc que les coûts directs et indirects du programme «C.A.F.E. Practices», contrairement à ce qu'affirme Starbucks, constituent une meilleure façon d'approcher un prix de pleine concurrence pour le programme facturé à SMBV dans le prix des grains de café vert.

(355) En ce qui concerne la majoration de financement reprise au tableau 6, la Commission constate que la méthode appliquée ne calcule pas les coûts de financement parce que les dettes à la clientèle, qui, dans une entreprise normale, contribuent à financer les créances et les stocks, n'ont pas été déduites du montant à financer estimé. Starbucks est peut-être d'avis que les coûts de financement doivent être ajoutés parce que les accords relatifs aux coûts de livraison estimés se basent sur des agents d'importations qui ne deviennent peut-être pas propriétaires des marchandises achetées. Cette possibilité n'est toutefois pas analysée ni indiquée dans l'analyse communiquée par Starbucks. Une majoration de financement comparable à la majoration avancée par Starbucks ne semble donc pas justifiée.

(356) Troisièmement, la figure 4 indique l'effet de l'augmentation de la majoration en 2011 sur le bénéfice de SCTC en francs suisses (CHF). La figure 4 présente aussi les charges d'exploitation de SCTC, lesquelles n'augmentent pas dans la mesure que l'on aurait pu prévoir si SCTC avait gagné en importance, comme l'affirme Starbucks. Les charges d'exploitation en pourcentage des coûts totaux restent stables et les charges d'exploitation devraient donc être couvertes par une rémunération liée au coût des ventes. L'augmentation de la majoration de [environ 3 %] à [environ 18 %] en moyenne pour les périodes de 2005 à 2010 et de 2011 à 2014 respectivement a multiplié par 4 les bénéfices de SCTC, comme le montre la figure 4.

Figure 4

Rentabilité de SCTC

bénéfice avant impôts en CHF (axe de gauche)

dépenses d’exploitation (hors provisions)/coûts totaux en % (axe de droite)

marge brute (ventes - PRD) en CHF (axe de gauche)

dépenses d’exploitation (hors provisions) en CHF (axe de gauche)

en CHF

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

(357) Par souci d'exhaustivité, la Commission observe que l'on peut établir un lien entre les pertes de SMBV sur ses activités de torréfaction de café depuis 2010 et l'augmentation de majoration sur les coûts payés à SCTC pour les grains de café vert, comme l'indique la figure 5.

Figure 5

Rentabilité des activités de torréfaction de café de SMBV

bénéfice brut de SMBV sur l’activité de torréfaction (axe de gauche)

perte brute de SMBV sur l’activité de torréfaction (axe de gauche)

redevance versée par SMBV à Alki en vertu de la décision de 2008 en matière fiscale (axe de gauche)

marge enregistrée par SCTC en Suisse sur les grains verts (axe de droite)

22,8 million

1 million

1,7 million

2,5 million

[16,5 – 19,5] %

[16,5 – 19,5] %

[19,5 – 22,5] %

5,8 million

12,4 million

24,3 million

[16,5 – 19,5] %

[4,5 – 7,5] %

[4,5 – 7,5] %

[4,5 – 7,5] %

[4,5 – 7,5] %

[4,5 – 7,5] %

[4,5 – 7,5] %

20 %

15 %

10 %

5 %

0 %

– 5 %

– 10 %

– 15 %

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

30 000 000

25 000 000

20 000 000

15 000 000

10 000 000

5 000 000

– 5 000 000

– 10 000 000

– 15 000 000

– 20 000 000

(358) Au vu de ces observations, la Commission est d'avis que, pour parvenir à une approximation fiable d'une majoration conforme au principe de pleine concurrence pour la période commençant en 2011, il convient d'ajouter à la majoration moyenne de [environ 3 %] pour la période 2005-2010 les coûts du programme «C.A.F.E. Practices» jusqu'au montant des coûts du [programme de certification]. Fin 2014, les coûts du [programme de certification] représentaient [1-1,5 %] du coût des grains de café vert achetés par SCTC et [0,5-1 %] du prix facturé à SMBV. Une majoration de pleine concurrence comptabilisée par SCTC pour la période commençant en 2011 s'élèverait donc à [environ 6 %] du coût des grains de café vert achetés par SCTC, ce qui correspond à une marge brute de [environ 9 %] sur le prix de vente des grains de café vert que SCTC facture à SMBV. La majoration moyenne de [environ 18 %] appliquée en réalité de 2011 à 2014 sur le coût des grains de café vert vendus par SCTC à SMBV ne reflète donc pas une approximation fiable du résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence.

(359) En conclusion, étant donné que le rapport relatif aux prix de transfert omet d'examiner ou d'étudier si le prix facturé à SMBV par SCTC pour les grains de café vert est conforme au principe de pleine concurrence, la méthode proposée dans ce rapport pour déterminer le bénéfice imposable de SMBV n'est pas une méthode permettant d'arriver à une approximation fiable du résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence. Étant donné que l'application de cette méthode entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV sur la base du régime fiscal général néerlandais d'impôt des sociétés par rapport à des entreprises non intégrées dont le bénéfice est déterminé par le marché, il convient de considérer que l'APP SMBV, en acceptant cette méthode, accorde à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(360) Conformément aux conclusions des considérants 339 à 341, la Commission estime qu'une comparaison avec des transactions similaires sur le marché libre, à savoir les accords de licences concernant la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café dans différents accords portant sur la torréfaction de café, la production et la distribution conclues par Starbucks avec des tiers, indique que la valeur de pleine concurrence de la redevance versée par SMBV à Alki LP pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café devrait être nulle. En acceptant une méthode de fixation du montant de redevance par laquelle tous les bénéfices générés par SMBV au-delà de [9-12 %] des charges d'exploitation sont transférés à Alki LP, l'APP SMBV confère à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(361) En outre, le fait que le rapport relatif aux prix de transfert omette d'examiner ou d'étudier si le prix facturé à SMBV par SCTC pour les grains de café vert est conforme au principe de pleine concurrence implique que la méthode proposée dans ce rapport pour déterminer le bénéfice imposable de SMBV confère à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(362) Comme indiqué au considérant 282, le recours à la comparaison des fonctions exercées se justifie uniquement lorsqu'il est impossible de comparer une transaction particulière au sein du groupe pour laquelle un APP est demandé avec des transactions similaires sur le marché libre en tenant compte des fonctions exercées. Ainsi qu'il est exposé à la section 9.2.3.3, la Commission est d'avis que les dispositions en matière de redevances dans différents accords de torréfaction, production et distribution de café conclus par Starbucks avec des tiers constituent des transactions sur le marché libre comparables du point de vue de l'accord en matière de redevance entre SMBV et Alki LP découlant de l'APP SMBV.

(363) Sans préjudice de cette conclusion selon laquelle une comparaison fonctionnelle ne se justifie pas, la Commission observe par ailleurs que l'analyse fonctionnelle réalisée selon la MTMN dans le rapport relatif aux prix de transfert n'aboutit pas à une approximation fiable d'un résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence.

(364) Pour estimer correctement une rémunération de pleine concurrence, il aurait fallu que le rapport relatif aux prix de transfert inclue une comparaison des fonctions exercées par chacune des parties dans les transactions liées.

(365) Les méthodes de prix de transfert unilatérales comme la MTMN examinent uniquement la rémunération de la partie analysée à des fins de calcul de prix de transfert, quelle que soit la rémunération qui en découle pour les autres parties à la transaction. Partant de l'hypothèse selon laquelle SMBV, dans sa relation avec Alki LP, exercerait la «fonction la moins complexe», le conseiller fiscal de Starbucks a donc pris SMBV comme «partie testée» sans prendre en considération la question de savoir si le bénéfice résiduel attribué à Alki LP est proportionnel aux rôles, risques et actifs d'Alki LP. Starbucks justifie ce choix par le fait que SMBV ne possède aucune propriété intellectuelle de valeur et ne court aucun risque d'entreprise significatif dans l'exercice d'activités de routine, ce qui en fait, selon Starbucks, l'entité la moins complexe dans cette relation.

(366) Le raisonnement de Starbucks présente toutefois une confusion entre la complexité des fonctions et le risque couru. Le point 3.18 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert explique que le choix de la «partie testée» dans l'application de la MTMN doit être compatible avec à l'analyse fonctionnelle de la transaction. En règle générale, la «partie testée» est celle à qui une méthode de prix de transfert peut être appliquée de la manière la plus fiable et pour laquelle les comparables les plus fiables peuvent être trouvés; ce sera le plus souvent celle dont l'analyse fonctionnelle est la moins complexe.

(367) Même si des considérations de risque doivent intervenir dans l'analyse fonctionnelle, la complexité et le risque sont des facteurs distincts. La complexité doit être appréciée de manière relative, c'est-à-dire par comparaison aux autres parties impliquées dans la transaction. À cet égard, le point 3.18 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert fait référence, pour le choix de la partie testée, à une fonction «moins» complexe et non, en termes absolus, à une fonction non complexe. L'obligation d'évaluer la complexité des fonctions par comparaison avec les autres parties à la transaction est également inscrite aux points 1.21, 1.22 et 1.23 de la version de 1995 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert. Lorsque la MTMN est utilisée à des fins de prix de transfert, il convient donc d'analyser également les fonctions de l'autre partie à la transaction, en l'occurrence Alki LP. L'administration fiscale néerlandaise disposait sans aucun doute d'informations relatives aux fonctions d'Alki LP au moment de la demande de l'APP SMBV.

(368) S'il est possible de trouver des caractéristiques observables concernant les transactions liées, ces caractéristiques observables doivent servir à déterminer la rémunération de l'entreprise qui réalise des transactions comparables. La réflexion de la Commission à la section 9.2.3.3 porte en fait sur l'existence de points de comparaison directs permettant de déterminer la rémunération de pleine concurrence.

(369) Au point suivant, la Commission analyse néanmoins la complexité relative des entités du groupe impliquées dans des transactions avec SMBV.

(370) Pour commencer, SMBV exerce un certain nombre de fonctions outre sa fonction de torréfaction de café. Ce fait offre, en soi, des possibilités de trouver des points de comparaison adaptés à des fins de prix de transfert. En outre, la fonction de torréfaction de café exercée par SMBV est d'une importance capitale pour les producteurs de café. SMBV effectue ou achète aussi des analyses de marché, est titulaire de droits de propriété intellectuelle et conclut des contrats avec des producteurs à façon. Enfin, les responsabilités en matière de fixation des prix ne sont pas décrites clairement et il semble que SMBV exerce un certain contrôle sur le prix qu'elle touche pour les marchandises livrées.

(371) L'idée avancée par le conseiller fiscal de Starbucks dans le rapport relatif aux prix de transfert, selon laquelle la fonction exercée par SMBV dans le domaine de la torréfaction de café serait une fonction routinière, est contredite par les observations des concurrents, étant donné que trois des quatre concurrents qui ont reçu une demande d'informations de marchés de la Commission ne sous-traitent pas la torréfaction de café. En fait, deux de ces concurrents ont fait savoir qu'ils considéraient la fonction de torréfaction de café comme étant d'une importance capitale et que, selon eux, il n'était pas possible en principe de sous-traiter cette fonction. L'importance de la fonction de torréfaction de café ne signifie toutefois pas que cette fonction soit complexe.

(372) Dans le cas précis de SMBV, l'analyse de ses charges d'exploitation révèle toutefois qu'elle dépense des montants considérables en analyses de marché. Qui plus est, l'une des charges d'exploitation les plus importantes de SMBV est l'amortissement d'immobilisations incorporelles. SMBV effectue des analyses de marché, est titulaire de droits de propriété intellectuelle importants et a acheté en 2012 des droits de propriété intellectuelle supplémentaires d'une valeur de 4 millions d'euros. Un producteur de routine ne mène pas des activités de ce type.

(373) Les autorités néerlandaises avancent que ces dépenses, qui concernent des logiciels et une licence monoposte pour des systèmes informatiques standard, n'apportent pas en soi la preuve que SMBV utiliserait une propriété intellectuelle de valeur. Dans le cas de l'entreprise Y, par exemple, une entreprise qui est désignée comme producteur à façon paie des licences pour des systèmes informatiques. Dans le cas de SMBV, les paiements d'amortissement de la propriété intellectuelle ne concernent toutefois pas une licence logicielle de ce type étant donné que les licences logicielles sont comptabilisées à un poste distinct de la comptabilité de SMBV.

(374) Ces considérations ne permettent pas, à elles seules, de conclure que SMBV ne représente pas la fonction la moins complexe. Pour ce faire, il y a lieu d'évaluer également la complexité des fonctions exercées par Alki LP.

(375) Les activités d'Alki LP sont examinées aux considérants 324 à 329. Il ressort de cette évaluation que la capacité opérationnelle d'Alki LP est extrêmement limitée, voire inexistante, dans la mesure où elle n'a aucun salarié et où aucun de ses associés ne possède de salariés.

(376) La Commission conclut dès lors que le conseiller fiscal de SMBV, dans le cadre de l'analyse des prix de transfert, a tort de désigner SMBV comme étant la fonction la moins complexe par comparaison avec Alki LP.

(377) Étant donné que la méthode utilisée dans le rapport relatif aux prix de transfert pour déterminer la base imposable de SMBV repose sur l'hypothèse erronée selon laquelle SMBV devrait être la «partie testée» pour l'application de la MTMN, cette méthode ne fournit par conséquent pas une approximation fiable de résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence. Étant donné que l'approbation de cette méthode dans l'APP SMBV entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV sur la base du régime fiscal général néerlandais d'impôt des sociétés par rapport à des entreprises non intégrées dont le bénéfice est déterminé par le marché sur la base de ce régime, il convient de considérer que l'APP SMBV confère à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(378) Dans les sections précédentes, la Commission a montré que le rapport relatif aux prix de transfert omet d'examiner si la redevance versée par SMBV à Alki LP pour la licence octroyée sur la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café, c'est-à-dire la transaction au sein du groupe pour laquelle l'APP SMBV a en fait été demandé et accordé, est conforme au principe de pleine concurrence. Elle a ensuite montré que le rapport relatif aux prix de transfert analyse de façon incorrecte la complexité de toutes les entreprises du groupe aux fins de l'application de la MTMN. Sans préjudice de ces conclusions, qui permettent à elles seules à la Commission de conclure que l'APP SMBV confère à SMBV un avantage sélectif sous la forme d'une réduction de l'impôt dont SMBV est redevable aux Pays-Bas, la Commission observe aussi, par souci d'exhaustivité, que le conseiller fiscal a appliqué la MTMN de manière incorrecte dans le rapport relatif aux prix de transfert.

(379) Aux fins des prix de transfert, le choix de la méthode de prix de transfert et la sélection des points de comparaison sont déterminés sur la base de l'analyse fonctionnelle de l'entreprise pour laquelle un APP est demandé. Selon l'analyse fonctionnelle établie par le conseiller fiscal de SMBV, la contribution fonctionnelle première de SMBV au groupe Starbucks concerne les activités de torréfaction et de production de café. Sur la base de cette hypothèse, le conseiller fiscal considère SMBV comme un producteur de café à faible risque exerçant des fonctions de routine, et donc comme l'«entité la moins complexe» aux fins de l'application de la MTMN.

(380) Dans la décision d'ouvrir la procédure, la Commission a mis en doute l'acceptation par les autorités néerlandaises de la catégorisation de SMBV comme producteur à façon à faible risque dans le rapport relatif aux prix de transfert.

(381) Sur la base des informations communiquées par les autorités néerlandaises et par Starbucks au cours de l'enquête, la Commission est d'avis que le conseiller fiscal a désigné à tort SMBV comme producteur à faible risque. Plus précisément, il ressort des informations communiquées concernant les revenus de SMBV que la torréfaction de café n'est pas la principale source de revenus de celle-ci. Comme l'indique le tableau 2, les revenus de la vente de café torréfié, comptabilisés à la rubrique «REV PACKAGED COFFEE», ne représentent qu'environ [15-20] % des revenus de SMBV en 2013 et 2014. En 2007, c'est-à-dire au moment de la conclusion de l'APP SMBV, ce pourcentage était essentiellement identique, à savoir [15-20] %.

(382) SMBV tire la majeure partie de ses bénéfices comptabilisés aux Pays-Bas d'une activité autre que la torréfaction de café. La fonction de revente de SMBV, qualifiée par les autorités néerlandaises et Starbucks de soutien logistique et administratif, semble en fait plus importante que son activité de torréfaction de café et représentait [80-85] % des revenus de SMBV en 2013 et 2014. Sur la base des données disponibles au moment de la demande d'AMA, ce pourcentage était de [75-80] % en 2007. En outre, cette activité occupait à l'époque [10-30] des [40-60] salariés de SMBV. SMBV gérait également trois relations contractuelles relatives à la logistique et à la distribution.

(383) Contrairement à la thèse des autorités néerlandaises selon laquelle les coûts des produits non liés seraient des coûts simplement transférés, SMBV enregistre en fait une marge sur la vente de produits non liés au café. La fonction de revente de SMBV ne constitue pas seulement la principale source de revenus de SMBV, mais aussi, à partir de 2010, sa seule source de bénéfices étant donné que l'activité de torréfaction de café de SMBV est déficitaire depuis cette année, sans préjudice de la question de savoir si ces pertes sur les activités de torréfaction de café ont été causées par une tarification incorrecte des grains de café vert.

(384) Les autorités néerlandaises avancent également qu'elles n'avaient pas besoin de demander à Starbucks davantage d'informations que celles reçues par l'administration fiscale au moment de la demande d'APP parce qu'elles connaissaient les activités commerciales de SMBV et parce que l'APP était le renouvellement d'une décision antérieure. Le fait que les autorités néerlandaises n'aient pas su que la majeure partie des revenus de SMBV provenait de la revente de produits non liés au café contredit pourtant clairement leur argument selon lequel elles connaissaient bien les activités de SMBV.

(385) Même si le rapport relatif aux prix de transfert reconnaît que SMBV revend aux magasins la production qu'elle achète auprès de tiers, le choix des points de comparaison et d'un indicateur de niveau de bénéfices pour l'application de la MTMN ne tient pas compte de cette fonction. Le conseiller fiscal de Starbucks a aussi omis de procéder à une analyse critique afin de déterminer les fonctions les plus importantes de SMBV aux fins de l'analyse des prix de transfert.

(386) La fonction principale de SMBV avait donc été déterminée de façon insuffisante par le conseiller fiscal de Starbucks dans le rapport relatif aux prix de transfert et acceptée à tort par l'administration fiscale néerlandaise comme base de calcul de la rémunération acceptée dans l'APP SMBV.

(387) Le point 2.87 de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert stipule qu'en cas d'utilisation de la MTMN, et sous réserve de l'examen des faits et des circonstances spécifiques, les ventes ou les charges d'exploitation peuvent être une base appropriée pour les activités de distribution.

(388) Les autorités néerlandaises affirment que les charges d'exploitation constituent un indicateur adéquat de la rentabilité lors de l'application de la MTMN, même si le rapport relatif aux prix de transfert ne détermine pas correctement les activités de SMBV. Étant donné que les bénéfices de SMBV sont générés et enregistrés par le biais d'une marge sur les produits distribués, la Commission considère cependant les ventes comme un indicateur mieux adapté de la rentabilité de la fonction de revente de SMBV. Les ventes totales de SMBV ont en outre presque quadruplé entre 2008 et 2014, tandis que la marge brute a plus que doublé au cours de la même période. Les charges d'exploitation, par contre, n'ont progressé que de 6 %, de sorte qu'elles ne peuvent être considérées comme un indicateur adéquat de l'activité de revente rentable de SMBV.

(389) Le bénéfice généré par SMBV sur ses activités de revente est comptabilisé aux Pays-Bas et n'est pas attribué à un autre membre se trouvant dans une position susceptible de générer un bénéfice de ce type. Le paiement d'une redevance comme bénéfice résiduel fait que, dans la pratique, le bénéfice généré par SMBV sur la revente de produits non liés au café est en fait transféré à Alki LP. Aucun des éléments de la redevance avancés ne présente cependant le moindre lien avec le bénéfice issu de la fonction de revente de SMBV parce qu'Alki LP n'est pas en état de générer un bénéfice actif sur la revente de produits non liés au café, étant donné qu'il ne possède aucune capacité opérationnelle, que ce soit directement ou par le biais de ses associés. L'attribution du bénéfice à Alki LP par le biais d'une redevance sur la base du bénéfice résiduel n'est donc pas compatible avec le principe de pleine concurrence.

(390) En outre, il y a lieu d'imputer le bénéfice enregistré parce que celui-ci constitue une réalité économique, qui ne peut être invalidée par l'utilisation d'un modèle économique ou d'un modèle de prix de transfert ayant pour finalité d'approcher la réalité économique en l'absence de caractéristiques observables (directes). Dans le cas de SMBV, le bénéfice issu de la revente de produits non liés au café n'est pas imputé par le biais d'une rémunération sous quelque forme que ce soit à une autre entité du groupe ni à un tiers se trouvant dans une position permettant de générer un bénéfice actif sur la revente de produits non liés au café, et il convient donc de l'imputer à SMBV.

(391) Le conseiller fiscal a donc utilisé à tort les charges d'exploitation au lieu des ventes comme indicateur de niveau de bénéfices dans l'application de la MTMN.

(392) Afin d'illustrer l'effet de la définition incorrecte des fonctions principales de SMBV par le conseiller fiscal de Starbucks et de sa sélection inopportune des charges d'exploitation comme indicateur de niveau de bénéfices, la Commission a refait l'analyse du conseiller fiscal avec un groupe d'entreprises similaires corrigé sur la base de la fonction de revente de SMBV et calculé une majoration sur les ventes pour ce groupe de pairs corrigé.

(393) Étant donné que l'activité commerciale principale de SMBV était déterminée de manière incorrecte dans le rapport relatif aux prix de transfert, le groupe de pairs de points de comparaison utilisé par le conseiller fiscal pour définir une rémunération pour les fonctions exercées par SMBV, à savoir le code NACE «Transformation du thé et du café», était inadapté dans le cadre de la MTMN. Afin de corriger le groupe de pairs, la Commission a effectué une analyse similaire, au moyen de la base de données Amadeus comme dans le rapport relatif aux prix de transfert, en utilisant le code NACE «Commerce de gros de café, thé, cacao et épices». Les autres critères de sélection utilisés par la Commission afin de sélectionner le groupe de pairs étaient identiques aux critères utilisés par le conseiller fiscal de Starbucks dans le rapport relatif aux prix de transfert.

(394) Ensuite, et aux fins de la comparaison, la Commission a retiré du groupe de pairs corrigé les entreprises qui distribuent principalement des produits autres que le café et le thé (comme des épices ou du sucre, ou encore les entreprises qui vendent uniquement de l'équipement). Les autres entreprises sont actives dans la torréfaction de café, ce qui donne douze entreprises comparables.

(395) Étant donné que la moitié de ces douze entreprises n'ont pas communiqué de données concernant les charges d'exploitation et que ces données sont sensibles aux différences comptables entre juridictions fiscales, la Commission a calculé une majoration sur les ventes pour les entreprises du groupe de pairs corrigé. Le résultat de ces calculs est repris au tableau 12.

Tableau 12

Analyse des éléments de comparaison sur la base du commerce de gros

| | 2007 | 2006 | 2005 | 2005-2007

| | company name | country | turnover | operating profit | total costs | material costs | Mark-up on Sales | turnover | operating profit | total costs | material costs | Mark-up on Sales | turnover | operating profit | total costs | material costs | Mark-up on Sales | average Mark-up on Sales

| 1 | ETABLISSEMENTEN SAS KOFFIE | Belgium | 30 872 | 1 683 | 29 189 | 20 311 | 5,45 % | 28 128 | 1 155 | 26 973 | 19 167 | 4,11 % | 21 204 | 646 | 20 558 | 13 125 | 3,05 % | 4,20 %

| 2 | TOSTADORES REUNIDOS SA | Spain | 14 899 | 231 | 14 668 | 14 403 | 1,55 % | 13 080 | 244 | 12 835 | n.a. | 1,87 % | 11 618 | 206 | 11 412 | n.a. | 1,77 % | 1,73 %

| 3 | MAGAZZINI DEL CAFFE' S.P.A. O, IN FORMA ABBREVIATA: MDC SPA O MDC SPA | Italy | 2 301 | – 347 | 2 648 | 1 165 | – 15,07 % | 1 224 | – 558 | 1 782 | 803 | – 45,55 % | 639 | – 359 | 998 | 420 | – 56,15 % | – 38,92 %

| 4 | LA CITTADELLA S.P.A. | Italy | 2 949 | 601 | 2 349 | 787 | 20,37 % | 2 865 | 786 | 2 079 | 668 | 27,43 % | 2 820 | 675 | 2 145 | 635 | 23,94 % | 23,91 %

| 5 | CAFFE' UNIVERSALE BUONO AROMATICO - C.U.B.A. CAFE' | Italy | 1 397 | 181 | 1 217 | 511 | 12,92 % | 1 210 | 67 | 1 143 | 480 | 5,54 % | 1 005 | 50 | 955 | 439 | 4,95 % | 7,80 %

| 6 | CAFES TC-3 SAL | Spain | 2 015 | 118 | 1 897 | n.a. | 5,87 % | 1 881 | 73 | 1 808 | n.a. | 3,88 % | 1 721 | 46 | 1 675 | n.a. | 2,65 % | 4,13 %

| 7 | ΚΟΥΙΔΗΣ, Α.&Π.&Λ., Α.Ε.Β.Ε. | Greece | 12 880 | 832 | 12 048 | n.a. | 6,46 % | 10 092 | 310 | 9 782 | n.a. | 3,07 % | 10 126 | 212 | 9 914 | n.a. | 2,09 % | 3,87 %

| 8 | CAFFE' SELE S.R.L. | Italy | 1 039 | 91 | 948 | 560 | 8,77 % | 968 | 82 | 886 | 536 | 8,47 % | 874 | 38 | 836 | 474 | 4,30 % | 7,18 %

| 9 | RICO CAFÉ' S.R.L. | Italy | 306 | 1 | 305 | 181 | 0,40 % | 263 | 3 | 260 | 143 | 1,32 % | 211 | 2 | 209 | 139 | 1,11 % | 0,94 %

| 10 | CAFÉ GRAEXPRES SL | Spain | 781 | 15 | 766 | n.a. | 1,92 % | 710 | 7 | 703 | n.a. | 1,05 % | 666 | 2 | 664 | n.a. | 0,31 % | 1,09 %

| 11 | CERDANYA CAFES SL | Spain | 310 | 8 | 302 | n.a. | 2,63 % | 320 | 6 | 314 | n.a. | 1,77 % | 306 | 3 | 303 | n.a. | 1,11 % | 1,84 %

| 12 | IMPORCAFÉ - COMÉRCIO E TORREFACÇÃO DE CAFÉ, LDA | Portugal | 321 | 14 | 307 | 146 | 4,28 % | 23 | 6 | 317 | 139 | 1,75 % | n.a. | n.a. | n.a. | n.a. | | 3,01 %

| number of companies | | 12 | | 12 | | 11 | 12

| lower quartile | 1,7 % | 1,5 % | 1,1 % | 1,5 %

| median | 4,9 % | 2,5 % | 2,1 % | 3,1 %

| upper quartile | 7,6 % | 4,8 % | 4,0 % | 5,5 %

(396) L'analyse d'un groupe de pairs composé d'entreprises actives principalement dans le commerce de gros de café révèle un rendement des ventes médian de 3,1 %, avec un intervalle interquartile de 1,5 % à 5,5 %. La version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert ne mentionne l'intervalle interquartile que dans un seul point parmi d'autres intervalles possibles permettant de résoudre les problèmes de comparabilité, mais cet intervalle est fréquemment utilisé par les conseillers fiscaux. Afin d'éviter de conférer un avantage aux entreprises utilisant des prix de transfert, il convient cependant d'utiliser le point de l'intervalle le plus proche du résultat de marché le plus probable afin de déterminer la tarification des transactions contrôlées.

(397) En l'espèce, la base d'imposition de SMBV définie par l'APP SMBV se situe en dehors de l'intervalle interquartile calculé sur la base du groupe de pairs corrigé avec une rémunération sur base d'une majoration sur les ventes. Il ressort du Tableau 13 que chaque année à partir de 2008, le bénéfice imposable de SMBV calculé sur la base de l'APP SMBV a été inférieur à son bénéfice imposable au point inférieur de cet intervalle, à savoir 1,5 % des ventes:

Tableau 13

| (EUR)

| | 2007/2008 | 2008/2009 | 2009/2010 | 2010/2011 | 2011/2012 | 2012/2013 | 2013/2014

| Ventes de SMBV | 128 784 681 | 135 677 607 | 142 627 243 | 184 159 097 | 286 217 379 | 327 632 453 | 350 538 852

| Bénéfice taxable de SMBV sur la base de l'APP SMBV | 1 499 118 | 1 703 001 | 1 653 318 | 1 430 620 | 1 581 461 | 1 535 460 | 1 667 869

| Bénéfice taxable au quartile inférieur (1,5 %) | 1 931 770 | 2 035 164 | 2 139 409 | 2 762 386 | 4 293 261 | 4 914 487 | 5 258 083

| Bénéfice taxable à la médian (3,1 %) | 3 992 325 | 4 206 006 | 4 421 445 | 5 708 932 | 8 872 739 | 10 156 606 | 10 866 704

| Bénéfice taxable au quartile supérieur (5,5 %) | 7 083 157 | 7 462 268 | 7 844 498 | 10 128 750 | 15 741 956 | 18 019 785 | 19 279 637

| Bénéfice taxable de SMBV exprimé en % des ventes de SMBV | 1,2 % | 1,3 % | 1,2 % | 0,8 % | 0,6 % | 0,5 % | 0,5 %

(398) L'intervalle interquartile de 1,5 % à 5,5 % se base sur les données financières de la période 2005-2007, la période la plus récente antérieure à l'APP SMBV. Le constat que la base d'imposition convenue dans l'APP sort de l'intervalle est également valide pour d'autres périodes d'observation.

(399) Le fait que le conseiller fiscal de Starbucks, aux fins de l'estimation d'une rémunération de pleine concurrence pour SMBV, a considéré celle-ci à tort comme une société de production avec une rémunération basée sur les charges d'exploitation, est également confirmé par une comparaison des données internes avec SMC. SMC est la seule autre entreprise du groupe Starbucks à exercer des activités de torréfaction de café en interne. Étant donné que cette entreprise est consolidée avec Starbucks US sur le plan fiscal, Starbucks n'est pas poussée à transférer le bénéfice de cette entreprise par le biais d'une redevance versée à Starbucks Corporation. Bien que les comptes de SMC ne soient pas contrôlés, et en l'absence de considérations fiscales, ils sont établis à des fins purement internes à l'entreprise. Sur la base de ces comptes, SMC est plus de [40-50] fois plus rentable que la rémunération prévue pour SMBV dans l'APP SMBV si l'on prend en considération un rendement sur les charges d'exploitation. Comme exposé au considérant 140 et indiqué au tableau 9, l'APP SMBV accepte une majoration de [9-12] % sur le bénéfice sur charges d'exploitation, alors qu'au cours des quatre derniers exercices comptables, ce rapport s'élevait à environ 500 % pour SMC.

(400) L'exercice de réflexion et de calcul effectué par la Commission aux considérants 392 à 398 n'a pas pour ambition de calculer une rémunération de pleine concurrence pour les fonctions exercées par SMBV au sein du groupe Starbucks. La Commission reconnaît que l'intervalle proposé ci-dessus ne s'appuie pas sur une analyse de comparabilité suffisante, et cet exercice vise uniquement à reproduire l'analyse du conseiller fiscal si les fonctions avaient été déterminées correctement. Cet exercice de la Commission vise à montrer que, même si les conclusions auxquelles la Commission arrive aux sections 9.2.3.3 et 9.2.3.4 étaient incorrectes, la détermination incorrecte des fonctions les plus importantes de SMBV par le conseiller fiscal et sa sélection inadéquate des charges d'exploitation comme indicateur de niveau de bénéfices pour l'application de la MTMN confirment que la méthode de calcul de la base d'imposition de SMBV aux Pays-Bas proposée par le conseiller fiscal de SMBV dans le rapport relatif aux prix de transfert, et acceptée par l'APP SMBV, ne permet pas une approximation fiable d'un résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence. Étant donné que cette méthode entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV sur la base du régime fiscal général néerlandais d'impôt des sociétés par rapport à des entreprises non intégrées dont le bénéfice est déterminé par le marché sur la base de ce régime, il convient de considérer que l'APP SMBV confère à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(401) Dans le rapport relatif aux prix de transfert, le conseiller fiscal de Starbucks propose une «correction pour la majoration de conversion», décrite par les autorités néerlandaises comme une correction des fonds de roulement. Cependant, la méthode utilisée ne tient pas compte du montant des fonds de roulement des points de comparaison ni de SMBV. Les fonds de roulement sont la somme à financer des stocks et créances commerciales réduite des dettes commerciales. Il n'existe aucun lien constant entre les coûts des ventes utilisés dans la correction et les besoins en fonds de roulement. En effet, une entreprise présentant des coûts de matières premières élevés peut avoir de faibles besoins de fonds de roulement si elle gère son stock de manière efficace. Les corrections des fonds de roulement visent à prendre en considération des différences éventuelles dans le traitement des stocks, créances commerciales et dettes commerciales qui ne s'expriment pas dans le montant des matières premières utilisées par l'entreprise.

(402) La Commission estime dès lors que la «correction des fonds de roulement» opérée par le conseiller fiscal n'est pas tout à fait adaptée à l'objectif avancé de correction des différences dans l'utilisation des fonds de roulement. Aucun des faits présentés dans le rapport relatif aux prix de transfert n'apporte une justification de cette correction. L'argument avancé par les autorités néerlandaises, selon lequel la méthode exposée à l'annexe du chapitre III de la version de 2010 des principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert était bel et bien disponible à l'époque, mais ne faisait pas partie de la version de 1995 desdits principes, applicable au moment de la conclusion de l'APP SMBV, est donc sans pertinence.

(403) En réponse aux doutes concernant la correction des fonds de roulement exprimés par la Commission dans la décision d'ouvrir la procédure, les autorités néerlandaises ont communiqué une simulation de majoration calculée au moyen de la méthode de correction pour différentes périodes en utilisant différents taux d'intérêt et, en dernier lieu, en utilisant le même taux d'intérêt comme référence, mais en déduisant 50 points de base au lieu de les ajouter. Ces simulations ne lèvent cependant pas les doutes. La Commission n'a pas exprimé de doutes concernant la période utilisée par le conseiller fiscal dans le rapport relatif aux prix de transfert. Au considérant 101 de la décision d'ouvrir la procédure, la Commission observe au contraire que la rémunération hypothétique des matières premières a été estimée par référence à l'Euribor, auquel une marge de 50 points de base avait été ajoutée sans aucune explication. Les autorités néerlandaises n'expliquent pas ce chiffre en procédant à des simulations utilisant différents taux d'intérêt et une autre marge de -50 points de base, laquelle reste inexpliquée.

(404) En ce qui concerne la simulation remise par les autorités néerlandaises, dans laquelle le bénéfice avant impôt de SMBV divisé par les coûts totaux, y compris le coût des ventes, est comparé avec le rapport entre le bénéfice avant impôt et les coûts totaux des concurrents, la Commission observe que les autorités néerlandaises utilisent un intervalle basé sur des informations ultérieures à l'APP SMBV. Si l'on fixe un intervalle interquartile de bénéfices avant impôt par rapport aux coûts totaux sur la base des données financières de pairs pour la période 2001-2005, comme les données utilisées dans le rapport relatif aux prix de transfert, il en résulte un intervalle de 4,9 % à 13,1 % et les bénéfices de SMBV au cours de cette période se situent à l'extérieur de cet intervalle. Le rapport entre le bénéfice avant impôt et les coûts totaux de SMBV se situait à 1,2 % en 2008 par exemple, et a chuté à 0,5 % en 2014.

(405) Les autorités néerlandaises se réfèrent par ailleurs à un article de l'International Transfer Pricing Journal de 2012 censé démontrer que les coûts totaux, incluant le coût des ventes, constituent l'indicateur de niveau de bénéfices le mieux adapté pour les producteurs à part entière comme pour les producteurs à façon et sous contrat. Cet article présenterait également une comparaison entre les marges sur coûts totaux des producteurs à part entière et des producteurs à façon et sous contrat. Cette analyse, sur la base de l'échantillon choisi, indiquerait que les producteurs à façon et sous contrat réalisent des marges supérieures à celles des producteurs à part entière. Indépendamment de la question de savoir si le résultat de l'étude empirique présentée dans l'article est valide de manière générale, les conclusions de cet article contredisent plutôt que d'appuyer l'argument des autorités néerlandaises selon lequel il conviendrait de corriger à la baisse la rentabilité des producteurs à faible risque par rapport aux producteurs à part entière. Les autorités néerlandaises ont en effet accepté une réduction de la marge sur les coûts pour tenir compte du fait que SMBV ne serait pas un producteur à part entière, alors que les conclusions empiriques de l'article semblent indiquer qu'une marge plus élevée aurait été indiquée.

(406) Enfin, le rapport relatif aux prix de transfert accepte aussi une diminution considérable par rapport à l'ancien mode de fixation de la base de coûts utilisée pour calculer la base d'imposition en 2008 en excluant les coûts de [entreprise de production non liée 1], alors que les activités de SMBV n'avaient pas changé et que la relation commerciale avec [entreprise de production non liée 1] n'avait pas changé non plus. Tout comme la catégorisation incorrecte des activités effectives de SMBV, cette correction ne semble pas suffisamment motivée.

(407) Il y a lieu de conclure que, même si l'analyse des points de comparaison ne reposait pas sur une catégorisation incorrecte des activités de SMBV en tant que torréfacteur de café et si le conseiller fiscal de Starbucks n'avait pas utilisé à tort les charges d'exploitation au lieu des ventes comme indicateur de niveau de bénéfices pour l'application de la MTMN, l'application de la correction des fonds de roulement et l'exclusion des coûts de [entreprise de production non liée 1] de la base d'imposition de SMBV ont pour conséquence que la méthode proposée dans le rapport relatif aux prix de transfert et acceptée dans l'APP SMBV ne permet pas une approximation fiable d'un résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence.

(408) En acceptant cette méthode, qui entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV sur la base du régime fiscal général néerlandais d'impôt des sociétés par rapport à des entreprises non intégrées dont le bénéfice est déterminé par le marché sur la base de ce régime, l'APP SMBV confère à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(409) Les autorités néerlandaises et Starbucks avancent que l'arrêté relatif aux prix de transfert constitue le cadre de référence adéquat pour déterminer l'existence ou non d'un avantage sélectif découlant de l'APP SMBV.

(410) Ainsi qu'il est exposé aux considérants 245 à 251, la Commission n'accepte pas les arguments des autorités néerlandaises et de Starbucks concernant le cadre de référence applicable. À titre subsidiaire, la Commission conclut cependant que l'APP SMBV confère aussi un avantage sélectif à SMBV dans le cadre de référence plus restreint composé d'entreprises de groupe pratiquant des prix de transfert et auxquelles s'appliquent l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS et l'arrêté relatif aux prix de transfert.

(411) L'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS et l'arrêté relatif aux prix de transfert sont supposés inscrire le principe de pleine concurrence dans la législation fiscale néerlandaise, principe selon lequel les transactions au sein d'un groupe doivent être rémunérées comme si elles avaient été conclues entre entreprises indépendantes négociant dans des conditions similaires selon le principe de pleine concurrence. Le préambule de l'arrêté relatif aux prix de transfert stipule notamment que le principe de pleine concurrence établi dans les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert est transposé en droit national et que ces principes sont directement d'application aux Pays-Bas.

(412) La Commission a déjà montré à la section 9.2.3.1 que l'APP SMBV confirme certains choix méthodologiques opérés par le conseiller fiscal de Starbucks à des fins de prix de transfert et dont on ne peut considérer qu'ils permettent une approximation fiable d'un résultat de marché, ce qui entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV aux Pays-Bas. De même, la Commission peut conclure que cet APP confère aussi un avantage sélectif si on l'évalue sur la base du cadre plus restreint de l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS et de l'arrêté relatif aux prix de transfert.

(413) Ni les autorités néerlandaises ni Starbucks n'ont avancé une justification valable du traitement sélectif accordé à SMBV par l'APP SMBV. À cet égard, la Commission rappelle que la charge de la preuve pour cette justification incombe aux États membres.

(414) Quoi qu'il en soit, la Commission n'a trouvé aucun motif pouvant justifier le traitement préférentiel accordé à SMBV par l'APP SMBV, dont on pourrait considérer qu'il découle directement des principes intrinsèques, fondateurs ou directeurs du cadre de référence ou qu'il résulte de mécanismes inhérents indispensables au fonctionnement et à l'efficacité de ce cadre, que ce cadre de référence soit le régime général néerlandais d'impôt des sociétés ou l'arrêté relatif aux prix de transfert, comme l'avancent les autorités néerlandaises et Starbucks.

(415) La Commission conclut que l'APP SMBV, en validant une méthode par laquelle SMBV se voit imputer un bénéfice au sein du groupe Starbucks dont on ne peut considérer qu'il constitue une approximation fiable d'un résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence, et qui entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV sur la base du régime fiscal général néerlandais d'impôt des sociétés par rapport à des entreprises non intégrées dont le bénéfice est déterminé par le marché, accorde à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(416) À titre subsidiaire, la Commission conclut que l'APP SMBV, en validant une méthode sur la base de l'arrêté relatif aux prix de transfert, fondé sur l'article 8 ter, paragraphe 1, de la loi IS, et qui impute à SMBV un bénéfice dont on ne peut considérer qu'il constitue une approximation fiable d'un résultat de marché conformément au principe de pleine concurrence, et qui entraîne une réduction de l'impôt dû par SMBV par rapport à des entreprises non intégrées payant leurs impôts aux Pays-Bas, accorde à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(417) La Commission estime que l'APP SMBV confère à SMBV un avantage sélectif au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité parce qu'il a pour effet de réduire le bénéfice imposable de cette entité aux Pays-Bas par rapport à des entreprises non intégrées dont les bénéfices imposables sont déterminés par des transactions conclues dans des conditions de marché. La Commission observe toutefois que SMBV fait partie d'un groupe multinational d'entreprises, à savoir le groupe Starbucks, et que la rémunération pour le rôle joué par SMBV au sein de ce groupe est l'objet de l'APP SMBV.

(418) Aux fins de l'application des règles en matière d'aides d'État, des personnes morales distinctes peuvent être considérées comme formant une même unité économique. Cette unité économique est réputée constituer l'entreprise concernée bénéficiaire de la mesure d'aide. La Cour de justice a déclaré ce qui suit à ce sujet: «La notion d'entreprise, placée dans un contexte de droit de la concurrence, doit être comprise comme désignant une unité économique […] même si […] cette unité économique est constituée de plusieurs personnes, physiques ou morales». Afin de déterminer si plusieurs entités constituent une unité économique, la Cour de justice vérifie l'existence d'une participation de contrôle ou de liens fonctionnels, économiques ou organiques. En l'espèce, SMBV est entièrement soumise à l'autorité d'Alki LP, elle-même soumise à l'autorité d'entreprises du groupe Starbucks.

(419) C'est par ailleurs le groupe Starbucks qui a décidé d'établir SMBV aux Pays-Bas, et c'est donc le groupe Starbucks qui profite de l'APP SMBV étant donné que cet APP, ainsi qu'il est exposé au considérant 45, fixe le bénéfice qu'il conviendrait d'imputer à SMBV au sein de ce groupe d'entreprises pour les fonctions qu'elle exerce pour les autres entreprises du groupe. L'APP SMBV est, en définitive, une décision fiscale anticipée qui valide une méthode de détermination des prix de transfert pour des transactions effectuées au sein du groupe Starbucks, de sorte qu'un traitement fiscal favorable accordé par l'administration fiscale néerlandaise à SMBV favorise le groupe Starbucks dans son ensemble en accordant des moyens supplémentaires non seulement à SMBV, mais aussi à l'ensemble du groupe. En d'autres termes, comme indiqué au considérant 257, lorsqu'il est nécessaire de recourir à des prix de transfert pour fixer le prix de produits et de services entre différentes personnes morales d'un même groupe, ces prix de transfert ont automatiquement une influence sur plusieurs entreprises de ce groupe (une augmentation de prix dans une entreprise réduit le bénéfice de l'autre entreprise).

(420) Dans le cadre d'un système de prix de transfert, et bien que le groupe soit organisé sous la forme de différentes personnes morales, il convient de considérer ces entreprises comme formant un seul et même groupe bénéficiaire de la mesure d'aide contestée.

(421) Enfin, la détermination de l'assiette fiscale de SMBV aux Pays-Bas dans cette affaire a une incidence sur le versement de redevances à Alki LP étant donné que la redevance correspond à la totalité des bénéfices enregistrés par SMBV au-delà de [9-12] % des charges d'exploitation, comme il est convenu dans l'APP SMBV. La réduction de l'impôt dû par SMBV aux Pays-Bas ne profite donc pas seulement à SMBV, mais aussi à Alki LP et donc au groupe Starbucks.

(422) Au vu de ce qui précède, la Commission conclut que l'APP SMBV passé avec l'administration fiscale néerlandaise confère à SMBV et au groupe Starbucks un avantage sélectif imputable aux Pays-Bas, accordé au moyen de ressources d'État, qui fausse ou menace de fausser la concurrence et qui est susceptible d'affecter les échanges entre États membres. L'APP SMBV constitue donc une aide d'État au sens de l'article 107, paragraphe 1, du traité.

(423) Étant donné que l'APP SMBV entraîne une réduction des charges que SMBV devrait normalement supporter dans l'exercice de ses activités commerciale, il convient de considérer que cet APP apporte une aide au fonctionnement à SMBV et au groupe Starbucks.

(424) L'un des arguments avancés par les autorités néerlandaises au cours de la procédure administrative est que certaines informations sur lesquelles la Commission se base dans sa décision d'ouvrir la procédure, ainsi que certaines données utilisées au cours de la procédure formelle d'examen, n'étaient pas accessibles à l'administration fiscale néerlandaise au moment de la conclusion de l'APP SMBV. Les autorités néerlandaises accusent donc la Commission d'utiliser des connaissances a posteriori dans son enquête sur l'APP SMBV.

(425) Ainsi, l'évaluation de la catégorisation de SMBV en tant que producteur à façon fait référence aux fonctions exercées par SMBV au moment de la conclusion de l'APP, mais aussi à d'autres activités, comme des études de marché ou l'amortissement d'immobilisations incorporelles, qui n'ont eu lieu qu'ultérieurement, et dont l'administration fiscale néerlandaise n'aurait donc pas pu tenir compte au moment de conclure l'APP en 2008. L'augmentation significative du coût des grains de café vert après 2010, entraînant le financement des paiements de redevance par des activités autres que la torréfaction de café en violation du principe de pleine concurrence, n'est elle aussi apparue qu'après la conclusion de l'APP.

(426) À cet égard, la Commission fait observer qu'un grand nombre d'arguments qu'elle avance à l'appui de sa conclusion selon laquelle l'APP SMBV ne répond pas au principe de pleine concurrence reposent sur des informations et des données qui étaient accessibles à l'administration fiscale néerlandaise au moment de la conclusion de l'APP. C'est le cas notamment de différents accords de torréfaction de café et de production entre Starbucks et des tiers présentés aux considérants 148 et 150, des informations relatives à la complexité des fonctions exercées par SMBV et Alki LP, informations qui mettent en doute la catégorisation de SMBV en tant que producteur à façon à faible risque, ou encore l'adéquation des charges d'exploitation au lieu des ventes en tant qu'indicateur de niveau de bénéfices et l'augmentation de 50 points de base de la marge pour les matières premières.

(427) En ce qui concerne les informations relatives au coût des grains de café vert, la Commission observe que le rapport relatif aux prix de transfert cite l'accord d'achat de grains de café vert entre SMBV et SCTC comme l'une des transactions et l'un des flux les plus importants entre ces entreprises, mais qu'il n'étudie pas si le prix facturé à SMBV par SCTC pour les grains de café vert est conforme au principe de pleine concurrence, puisque le conseiller fiscal, au lieu de cette approche, a utilisé la MTMN pour calculer une rémunération sur la base de la fonction de torréfaction de café de SMBV.

(428) Si cet accord avait été analysé correctement dans le rapport relatif aux prix de transfert, il aurait fallu, dans la perspective de la demande de l'APP SMBV, estimer une rémunération de pleine concurrence pour les grains de café vert. Dès lors, si l'APP SMBV avait porté sur la transaction relative aux grains de café vert, une rémunération conforme au principe de pleine concurrence acceptée en 2008 n'aurait laissé aucune place à l'augmentation injustifiée du prix des grains de café vert à partir de 2011.

(429) Ainsi qu'il a été exposé aux considérants 348 et suivants, Starbucks n'a avancé aucune justification valable pour l'augmentation du prix des grains de café vert après 2010, de sorte que cet argument n'est pas pertinent.

(430) Par ailleurs, les informations relatives à la majoration appliquée à cette transaction étaient accessibles à l'administration fiscale néerlandaise au moment de la demande de l'APP SMBV. Si ce service avait demandé ces informations, il serait parvenu à une majoration de pleine concurrence de [environ 3 %] sur le coût des ventes pour SCTC, montant toujours inférieur à la majoration de [environ 6 %] et à la marge brute correspondante de [environ 9 %] sur le coût des ventes que la Commission estime conformes au principe de pleine concurrence selon le considérant 358. Si cette majoration avait été validée dans un APP, SCTC n'aurait pas pu l'augmenter à partir de 2011 pour arriver à une majoration moyenne de [environ 18 %] sans devoir demander une modification de l'APP. À cet égard, la Commission rappelle que l'APP SMBV déclare être valide pour une durée de dix ans sous réserve de l'exactitude des hypothèses critiques formulées par SMBV et étant entendu que, si ces hypothèses ne sont pas correctes, l'APP doit être considéré comme résilié.

(431) Une aide d'État est réputée compatible avec le marché intérieur si elle relève de l'une des catégories énoncées à l'article 107, paragraphe 2, du traité, et elle peut être considérée comme compatible avec le marché intérieur si la Commission constate que cette aide relève de l'une des catégories énoncées à l'article 107, paragraphe 3, du traité. C'est toutefois à l'État membre qui octroie l'aide qu'il incombe d'apporter la preuve que ladite aide est compatible avec le marché intérieur conformément à l'article 107, paragraphe 2, ou à l'article 107, paragraphe 3, du traité.

(432) Les autorités néerlandaises n'ont avancé aucun des motifs de compatibilité prévus dans ces dispositions en ce qui concerne l'aide d'État quelles ont accordée par le biais de l'APP SMBV.

(433) Ainsi qu'il a été exposé au considérant 423, il convient en outre de considérer l'APP SMBV comme une aide au fonctionnement en faveur de SMBV et du groupe Starbucks. En règle générale, les aides de ce type ne peuvent normalement pas être considérées comme compatibles avec le marché intérieur sur la base de l'article 107, paragraphe 3, point c), du traité parce qu'elles ne sont pas destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques. Les incitants fiscaux correspondants ne sont pas non plus limités dans le temps, dégressifs ni proportionnés à ce qui est nécessaire pour apporter une solution à un handicap économique spécifique dans les régions concernées.

(434) L'aide d'État accordée par les autorités néerlandaises à SMBV et au groupe Starbucks par la conclusion de l'APP SMBV n'est donc pas compatible avec le marché intérieur.

(435) L'article 8, paragraphe 3, du traité dispose que les États membres sont tenus d'informer la Commission de tout projet visant à instituer des aides (obligation de notification) et qu'ils ne peuvent pas mettre à exécution les mesures projetées avant que la Commission ait pris une décision finale les concernant (interdiction de mise à exécution).

(436) La Commission observe que les autorités néerlandaises n'ont signalé à la Commission aucun projet d'octroi de l'aide contestée, et qu'elles n'ont pas non plus respecté l'interdiction de mise à exécution énoncée à l'article 108, paragraphe 3, du traité. L'APP SMBV constitue donc, conformément à l'article 1er, point f), du règlement (UE) 2015/1589 du Conseil, une aide illégale mise à exécution en violation de l'article 108, paragraphe 3, du traité.

(437) L'article 16, paragraphe 1, du règlement (UE) 2015/1589 fait obligation à la Commission de récupérer les aides illégales et incompatibles avec le marché intérieur. Ce paragraphe dispose aussi que l'État membre concerné doit prendre toutes les mesures nécessaires pour récupérer l'aide illégale déclarée incompatible. L'article 16, paragraphe 2, du règlement (UE) 2015/1589 établit que l'aide à récupérer comprend des intérêts qui courent à compter de la date à laquelle l'aide illégale a été mise à la disposition du bénéficiaire jusqu'à celle de sa récupération. Le règlement (CE) no 794/2004 de la Commission fixe les méthodes à utiliser par la Commission pour calculer le taux de récupération. Enfin, l'article 16, paragraphe 3, du règlement (UE) 2015/1589 dispose que «la récupération s'effectue sans délai et conformément aux procédures prévues par le droit national de l'État membre concerné, pour autant que ces dernières permettent l'exécution immédiate et effective de la décision de la Commission».

(438) L'article 16, paragraphe 1, du règlement (UE) no 2015/1589 dispose que la Commission n'exige pas la récupération de l'aide si, ce faisant, elle allait à l'encontre d'un principe général du droit de l'Union.

(439) Le NOB est l'unique partie prenante à avancer l'argument de la confiance légitime. Il convient tout d'abord d'observer que le principe de confiance légitime ne peut être invoqué par les parties tenues de rembourser l'aide, à savoir Starbucks, et que Starbucks n'a avancé aucun argument dans ce sens.

(440) Quoi qu'il en soit, l'argument de la confiance légitime ne peut être fondé que si cette confiance découle de mesures antérieures de la Commission sous la forme d'engagements précis. Cela signifie que la confiance légitime doit découler d'un comportement antérieur de la Commission qui aurait, par exemple, déjà approuvé une aide identique ou similaire. Le NOB ne fait référence à aucune action de ce type de la part de la Commission.

(441) L'argument de la confiance légitime avancé par le NOB est donc infondé en ce qui concerne la récupération de l'aide illégale accordée à Starbucks par les autorités néerlandaises par le biais de la décision fiscale anticipée contestée en faveur de SMBV.

(442) Conformément au traité et à la jurisprudence constante de la Cour de justice, la Commission est compétente pour décider si l'État membre intéressé doit supprimer ou modifier une aide dont elle a établi l'incompatibilité avec le marché intérieur. La Cour soutient d'une manière conséquente que l'obligation pour l'État de retirer une aide considérée par la Commission comme incompatible avec le marché intérieur vise au rétablissement de la situation antérieure. La Cour a déclaré à ce sujet que cet objectif est atteint quand le bénéficiaire a remboursé les montants octroyés au titre d'aides illégales, perdant ainsi l'avantage dont il avait bénéficié sur le marché par rapport à ses concurrents, et que la situation antérieure au versement de l'aide est rétablie.

(443) Aucune disposition du droit de l'Union n'exige que la Commission, lorsqu'elle ordonne la récupération d'une aide déclarée incompatible avec le marché intérieur, fixe le montant exact de l'aide à récupérer. Il suffit que la décision de la Commission comporte des indications permettant à son destinataire de déterminer lui-même, sans difficultés excessives, ce montant.

(444) Dans le cas d'une mesure d'aide fiscale illégale, le montant à récupérer est calculé, conformément au point 35 de la communication de la Commission relative à la fiscalité des entreprises, sur la base d'une comparaison entre l'impôt effectivement payé et celui qui aurait dû être payé conformément à la règle généralement applicable.

(445) Conformément aux conclusions des considérants 339 à 341, la Commission estime qu'une comparaison avec des transactions similaires sur le marché libre selon la méthode CUP, à savoir les licences concernant la propriété intellectuelle dans différents accords portant sur la torréfaction de café conclus par Starbucks avec des tiers, indique que la valeur de pleine concurrence de la redevance versée par SMBV à Alki LP pour la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café devrait être nulle. En d'autres termes, aucune redevance ne devrait être due pour la propriété intellectuelle dans ce contexte précis parce que SMBV ne tire aucun avantage de la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café qu'Alki LP lui a cédée sous licence.

(446) Au vu de cette conclusion, les autorités néerlandaises doivent prendre le bénéfice comptable de SMBV sans déduction du versement de redevance par SMBV à Alki LP pour la licence sur la propriété intellectuelle en matière de torréfaction de café comme point de départ du calcul de l'impôt dû par SMBV aux Pays-Bas afin de garantir comme il se doit l'annulation par récupération de l'aide octroyée par l'APP SMBV.

(447) Au vu de la conclusion de la Commission énoncée au considérant 358 selon laquelle une majoration moyenne ne dépassant pas [environ 6 %] du coût des grains de café vert vendus à SMBV par SCTC à partir de l'exercice 2011 et des prix des grains de café vert correspondant à une marge brute de [environ 9 %] pour SCTC constituent une approximation fiable du prix de pleine concurrence, il convient en outre d'augmenter le bénéfice comptable de SMBV pour les exercices 2011 et suivants de la différence entre la marge brute effectivement appliquée sur les grains de café vert au cours de cette période et une marge brute sur le coût des ventes de SCTC de [environ 9 %].

(448) La différence entre le montant correspondant du bénéfice comptable déterminé selon les deux étapes exposées aux considérants 446 et 447 et imposé intégralement selon les règles du régime général néerlandais d'impôt des sociétés et l'impôt des sociétés effectivement versé aux autorités néerlandaises par SMBV depuis le 1er octobre 2007 représente le montant de l'aide qui doit être récupérée auprès de SMBV et du groupe Starbucks pour annuler l'avantage dont SMBV et le groupe Starbucks ont bénéficié de la part des Pays-Bas du fait de l'APP SMBV.

(449) Au vu des conclusions présentées aux considérants 417 à 421, la Commission est d'avis que c'est en premier lieu auprès de SMBV que les autorités néerlandaises doivent récupérer l'aide illégale et incompatible accordée au moyen de l'APP SMBV. Si SMBV n'était pas en mesure de rembourser la totalité de l'aide reçue par le biais de l'APP SMBV, les autorités néerlandaises doivent récupérer le montant d'aide restant auprès de Starbucks Corporation étant donné que cette entité exerce le contrôle sur le groupe Starbucks, afin d'annuler l'avantage conféré et de rétablir la situation antérieure sur le marché.

(450) Pour conclure, la Commission constate qu'en concluant l'APP SMBV, les Pays-Bas ont, en violation de l'article 108, paragraphe 3, du traité, octroyé illégalement une aide d'État à SMBV et au groupe Starbucks, aide que les Pays-Bas doivent, en vertu de l'article 16 du règlement (UE) 2015/1589, récupérer auprès de SMBV et, si cette dernière ne peut rembourser la totalité du montant de l'aide, auprès de Starbucks Corporation pour le solde.